II SA/Rz 1371/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019, nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z.S. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Z.S. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2020 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 24 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...], przeprowadzili czynności w lokalu "A" przy ul. [...] w [...]. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu znajdują się automaty do gier: ADELL nr [...] oraz HOT SPOT nr [...]. W tej samej dacie na ww. urządzeniach przeprowadzono eksperymenty gier w trybie rzeczywistym dostępnym dla wszystkich graczy, który został udokumentowany protokołem. Z eksperymentów procesowych wynika, że gra na tych urządzeniach, odbywa się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gier w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie. Do uruchomienia gier na urządzeniach niezbędne jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy. Są to urządzenia mechaniczne, elektroniczne, w tym komputerowe. Stwierdzono, że oba urządzenia są automatami. W ramach przeprowadzonych czynności w ww. lokalu zatrzymano także zawarte przez Z.S. z właścicielami automatów umowy, tj. umowę dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2013 r. zawartą z firmą "B" Sp. z o.o., umowę z dnia 12 września 2013 r. zawartą z firmą "C" Sp. z o.o., umowę najmu z dnia 2 listopada 2012 r. zawartą z "D" B.G. oraz umowę najmu z dnia 3 lutego 2014 r. zawartą z "E" Sp. z o.o. oraz "Listę aktualizacji urządzeń..." z dnia 8 grudnia 2013 r. Przedmiotem ww. umów była dzierżawa lub najem powierzchni, umożliwiające wstawienie do lokalu Z.S. urządzeń do gier hazardowych. Organ ustalił, że w ww. lokalu miało miejsce 8 kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas których dokonano zatrzymania łącznie 20 automatów do gier. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył Z.S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach ADELL nr [...] oraz HOT SPOT nr [...] w ww. lokalu, poza kasynem gry. Od tej decyzji odwołanie złożył Z.S., wnosząc o jej uchylenie. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] października 2020 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Organ odwoławczy odniósł się do zmiany stanu prawnego wskazując, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 tej ustawy, stanowiący podstawę skarżonej decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca). Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie, organ II instancji przyjął, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy powołując się na art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. stwierdził, że ww. urządzenia - to automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. DIAS wskazał, że ww. urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automacie, gdyż są urządzeniami elektronicznymi, w tym komputerowymi, mechanicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej pieniężnej, jak i rzeczowej oraz że gry organizowane były w celach komercyjnych, co wynika z eksperymentów gry przeprowadzonych 24 czerwca 2014 r., udokumentowanych protokołem. Z eksperymentów gier wynika, że ww. automaty to urządzenia elektroniczne przyjmujące pieniądze. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego. Budowa urządzeń umożliwia z nich wypłatę środków pieniężnych, a także uzyskiwanie wygranych punktowych. Organ odwoławczy stwierdził, że są to gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku inicjując obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Przebieg gier i sposób działania ww. automatów obrazuje zapis video utrwalony ma płycie DVD. Zdaniem DIAS działania Z.S. jako właściciela lokalu, w którym zainstalowane były automaty, doprowadziły do stworzenia rzeczywistych dogodnych warunków do ich eksploatacji. Podkreślił, że dostęp do automatów do gier, był możliwy wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem zawartych umów dzierżawy czy najmu. Strona prowadząc lokal w zakresie własnej działalności decydowała o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiała bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu Z.S.. Zapewniał on bieżącą obsługę automatów, nadzorowanie miejsc gdzie się one znajdowały, dostarczał energię elektryczną oraz dbał o czystość pomieszczenia. DIAS wskazał, że automat HOT SPOT nr [...] został wstawiony do ww. lokalu w oparciu o umowę najmu z dnia 3 lutego 2014 r. zawartą z "E" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Na podstawie ww. umowy strona, wynajęła spółce "E" powierzchnię 2m2, w należącym do niej lokalu w celu wstawienia automatów do gry. W zamian za wynajęcie powierzchni lokalu Z.S. uzyskiwał roszczenie o zapłatę czynszu, w wysokości 100 zł miesięcznie. Skarżący zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem automatów, w szczególności dostarczania energii, bez pobierania za to opłat, przez co umożliwiał całodobowe funkcjonowanie zamontowanych na tej powierzchni automatów. Organ odwoławczy odniósł się do umowy zawartej w dniu 2 listopada 2012 r., pomiędzy Z.S., a "D" B.G. tj. właścicielem jednego spośród zatrzymanych w ww. lokalu automatu. Podkreślił, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż B.G. jest wspólnikiem mającym udziały w "E" Sp. z o.o., która to spółka wynajęła część powierzchni u Z.S. pod wstawienie automatu o nazwie: HOT SPOT nr [...]. Zapisy tej umowy wskazują, że rola Skarżącego jako właściciela lokalu nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia części lokalu, ale przewidywała w stosunku do niego zakres istotnych działań, które ww. zobowiązał się przedsięwziąć wobec umieszczonego w jego lokalu automatu do gier. Strona została zobowiązana do określonego zachowania, nie tyle co do przedmiotu najmu, ale co do własności wynajmującego tj. automatu wstawionego do lokalu którego była właścicielem. Natomiast automat o nazwie ADELL nr [...] został wstawiony do ww. lokalu w oparciu o umowę dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartą z "F" Sp. z o.o. (na co wskazują - pomimo braku umowy w aktach sprawy - "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 01.08.2013..." oraz zeznania strony). W ocenie organu II instancji Z.S. udostępniając powierzchnię w swoim lokalu, w celu zainstalowania automatów miał świadomość urządzania tam gier na automatach, na powierzchni, która nie została wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Eksploatacja automatów w lokalu miała cel komercyjny, gdyż gracze aby uruchomić rozgrywanie na nich gier, musieli je zasilić środkami pieniężnymi. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że strona była zaangażowana w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Jego rola nie sprowadzała się wyłącznie do wynajęcia powierzchni, ale wypełniała znamiona urządzającego gry na automatach, w związku z tym podlega on administracyjnej sankcji pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z.S. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] października 2020 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący był urządzającym gry na automatach i wymierzenie mu kary pieniężnej z tego tytułu, 2) art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący urządza gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował niewielką powierzchnię swojego lokalu gastronomicznego, 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymaganej przez art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a przez to również prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przedmiotowe automaty nie należały do niego i nie uzyskiwał z nich przychodów. Urządzenia te były własnością osób, którym udostępniał cześć swojego lokalu, na podstawie umowy najmu. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które w jego ocenie wskazuje, że oddanie przez niego części powierzchni użytkowej lokalu, nie jest przesłanką do uznania go za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie, Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd z urzędu, w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonej decyzji, wziął pod uwagę kwestię przedawnienia nakładania kar pieniężnych. Jak już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 wskazał, obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u Skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd dostrzega i wziął to pod uwagę w rozważaniach, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego. Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w: Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniu 24 czerwca 2014 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 24 czerwca 2019 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. została doręczona 2 grudnia 2019 r., zaś decyzja ostateczna z dnia [...] października 2020 r. została doręczona 19 października 2020 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 K.p.a. Dodać należy, że dla zachowania terminu nie jest wystarczające wydanie decyzji ostatecznej, ale jej doręczenie albowiem - z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest z nią związany od chwili jej doręczenia. Odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczy przepisów procesowych. Z powyższego wynika, że decyzja ostateczna (uwzględniając datę jej doręczenia Skarżącemu) została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 189 g § 1, a to powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ), a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (art. 135 P.p.s.a.). Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego, czynił procesowo zbędnym, a nawet niedopuszczalnym odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Orzeczenie o kosztach zostało oparte na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 720 zł, składa się uiszczony wpis sądowy od skargi.