II SA/Rz 1333/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOA-4246.10.2022.9 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej S.S. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S.S. (dalej: Skarżąca, która w toku postępowania zmieniła nazwisko z rodowego Ś.) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 sierpnia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.10.2022.9. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] maja 2022 r. nr [...], którą nałożono na Skarżącą karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry (po [...] zł od każdego z 3 automatów). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że 11 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej i KMP w [...] dokonali czynności kontrolnych w lokalu określanym jako "salon gier" przy ul. [...] nr działki [...], w [...] Właścicielem lokalu była spółka G. Sp. z o.o. z/s w K. Ujawniono w nim 3 urządzenia do gier, podłączone do prądu i gotowe do gry. Po oględzinach i przeprowadzeniu eksperymentów w postaci rozegranych gier uznano, że urządzenia te stanowią automaty do gier hazardowych w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.). Były to urządzenia elektroniczne/elektromechaniczne, przyjmujące pieniądze, a ich zakredytowanie było warunkiem rozpoczęcia gier. Gry miały charakter losowy, ich wyniki były nieprzewidywalne, niezależne od woli, ani zręczności grającego. Umożliwiały uzyskiwanie wygranych punktowych (rzeczowych) pozwalających na rozgrywanie kolejnych gier. Obecna w lokalu Skarżąca wydała kontrolującym pokwitowanie na 105 punktów, nie informując, co należy z nim zrobić, a następnie przy użyciu klucza serwisowego skasowała licznik kredytowy urządzenia. Zatrzymane urządzenia poddano także analizie biegłego, a ze sprawozdań z badań Laboratorium Celno-Skarbowego wynikało, że wskazane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, a automaty nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia, założonych wymaganych urzędowych zamknięć oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W świetle powyższego postanowieniem z [...] marca 2022r. wszczęto postępowanie w sprawie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej, a decyzją z [...] maja 2022 r. nałożono na nią karę w łącznej wysokości [...] zł, po [...] zł za urządzanie gier na każdym z 3 automatów. Zdaniem organu Skarżąca wypełniła swoim działaniem określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. kryterium "urządzającego gry". W pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie gier mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. Stwarzała ona bowiem warunki do niezakłóconego funkcjonowania automatów do gier. Obsługiwała te urządzenia, pilnowała lokalu, w którym nie było innej działalności, wpuszczała klientów, wypłacała im wygrane pieniężne uzyskane w grze na automatach, kasowała punkty wygrane przez graczy na automatach za pomocą specjalnego kluczyka, w przypadku wygranych wyższych niż środki dostępne w lokalu na wypłaty wygranych, wypisywała klientom karteczki z kwotą wygranej, datą i podpisem, a fakt takiej wygranej zgłaszała określonym osobom, które zostawiały w lokalu pieniądze na wypłaty wygranych zapisane na karteczkach. Przy zdaniu i przejęciu zmiany rozliczała pieniądze, które były w lokalu na wypłatę wygranych z automatów i sprawdzała z kwotą wypłaconych wygranych. Awarie automatów zgłaszała określonej osobie. Taki opis działalności salonu gier przedstawiły także inne przesłuchane osoby (P.L. i B.D.). W ocenie organu Skarżąca miała świadomość nielegalności takiej działalności, a pomimo tego podjęła pracę w tym lokalu, dostosowała się do wytycznych swoich przełożonych, a pracę w lokalu świadczyła co najmniej od lipca 2017 r. W odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się z przypisaniem jej statusu urządzającego gry hazardowe. Zarzuciła, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzję, był niekompletny i bazował tylko na dowodach z postępowania karnoskarbowego. Nie ustalono natomiast, kto zajmował się urządzaniem nielegalnych gier hazardowych i kto faktycznie czerpał korzyści z nielegalnie prowadzonych gier. Zeznania jej i świadków, zostały wadliwie ocenione. Nie zapewniała ona technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń. Podkreśliła, że nie była do końca świadoma nielegalności procederu, w który została wciągnięta. Jej obowiązki służbowe sprowadzały się w istocie do pilnowania porządku w lokalu. Nie pobierała pieniędzy z automatów, ani nie odpowiadała za ich działanie. Nie czerpała żadnych korzyści z ich użytkowania. Otrzymywała stałą pensję, która odpowiadała minimalnemu wynagrodzeniu za pracę. Organy ścigania nie dopatrzyły się w jej postępowaniu znamion przestępstwa. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie upłynął jeszcze termin do wydania decyzji. Z art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że wynosi on 5 lat. Fakt naruszenia u.g.h. stwierdzono 11 sierpnia 2017 r., a na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, uległ on przedłużeniu o 71 dni, względnie 54 dni. Następnie podniósł organ, że zatrzymane urządzenia miały cechy automatu do gier, o których mowa w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Lokal (kiosk) należał do G. sp. z o.o. z/s w K. Obowiązki osób tam pracujących związane były ściśle z obsługą 3 zainstalowanych w lokalu automatów do gier i ograniczone do zapewnienia ich sprawnego i niczym niezakłóconego funkcjonowania. Jedną z tych osób była Skarżąca, która podjęła pracę w lokalu na podstawie umowy zawartej ze S. sp. z o.o. z/s w D. Przedmiotem umowy było "wykonywanie usługi dozoru w lokalu zlokalizowanym w [...] przy ul. [...] nr dz. [...] (kiosk)". Usługa ta obejmowała stałe i nieprzerwane monitorowanie obiektu, sprawowanie kontroli nad osobami przebywającymi w lokalu (...), reagowanie na wszelkie przejawy wandalizmu, zawiadomienie policji w przypadku prób kradzieży ruchomości znajdujących się w lokalu, zawiadomienie policji w przypadku aktów wandalizmu. (...) gdy w lokalu zamontowany jest system alarmowy, dozorujący zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zgłoszenia zachowań, o jakich mowa w ust. 2 do firmy ochroniarskiej". Umowę zawarła z przedstawicielem G. sp. z o.o., zaangażowanym w proceder urządzania gier hazardowych na automatach, o czym organ ma wiedzę urzędową. Wypłacała niewielkie wygrane albo wystawiała karteczki uprawniające do odbioru większych wygranych. Posiadała klucze do automatów, za pomocą którego kasowała punkty wygranej. W razie kontroli zobowiązała się je schować wraz z gotówką i oświadczyć wyłącznie na temat pilnowania lokalu i jego sprzątania. Gry hazardowe w ww. lokalu były urządzane przez podmioty zaangażowane bezpośrednio w proceder ich urządzania, a rolę taką pełniła także Skarżąca. DIAS uznał, że uzupełnienie postępowania o dowód z przesłuchania Skarżącej, P.L. i B.D. były zbędne, ponieważ w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania tych osób. Natomiast wniosek o ustalenie i przesłuchanie osób, którym postawiono zarzuty w związku z urządzaniem gier hazardowych w toku postępowania karnoskarbowego, nie identyfikował takich osób, a ponadto kwestia odpowiedzialności wynikająca z Kodeksu karnego skarbowego pozostaje bez związku z postępowaniem w sprawie wymiaru kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 u.g.h. W skardze do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, brak właściwych ustaleń faktycznych i niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzesłuchanie jej oraz świadków na okoliczność aktywnego jej uczestnictwa w procesie urządzania gier hazardowych oraz ograniczenie się jedynie do dopuszczenia materiałów z prowadzonego przez prokuraturę postępowania karnoskarbowego, 2) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, brak właściwych ustaleń faktycznych i niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie (m.in. na podstawie akt postępowania karnoskarbowego) danych osób, którym przedstawiono zarzuty w związku urządzaniem nielegalnych gier hazardowych i następnie nieprzesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność braku aktywnego jej uczestnictwa w procesie urządzania gier hazardowych w sytuacji, gdy w sprawie karnoskarbowej miała jedynie status świadka, przez co nie miała dostępu do ustaleń prokuratury, w tym danych osobowych osób podejrzanych, 3) art. 202a Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w sytuacji, gdy wskazane okoliczności nie były wystarczająco potwierdzone innym dowodem, 4) art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z uchylonym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez nałożenie na nią kary pieniężnej decyzją z 19 sierpnia 2022 r. pomimo upływu w dniu 12 sierpnia 2022 r. pięciu lat od dnia naruszenia prawa, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zeznań jej i świadków, złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, polegającą na przyjęciu, że brała aktywny udział w urządzaniu gier hazardowych, 6) art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzający gry" i przyjęcie, że jest nim osoba, której czynności sprowadzały się do dbania o porządek i pilnowania lokalu, a która nie czerpała korzyści majątkowej z urządzania gier. W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie organów stanowi próbę przerzucenia obowiązku zapłaty kary na osobę, która nie wypełnia dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z uwagi na brak możliwości nałożenia kary na osoby, które były właścicielami automatów i które odpowiadały za ich funkcjonowanie i czerpały bezpośrednie korzyści z ich pracy. Zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i rozprawy było podyktowane zbliżającym się terminem przedawnienia, który upłynął 12 sierpnia 2022 r. Ustawa z 2 marca 2020 r. nie spowodowała zawieszenia biegu terminów przedawnienia określonych w przepisach prawa podatkowego. Ponadto organy ścigania nie dopatrzyły się w jej zachowaniu znamion przestępstwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wykazała, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: P.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., zgodnie z którymi urządzanie [...] gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier (art. 14 ust. 1). Automaty do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1). Urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze (art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a). Dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na stwierdzonych urządzeniach (automatach) spełniały przesłanki określone w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., a podmiot, na którego nałożono karę, był "urządzającym gry". W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że 3 stwierdzone w kontrolowanym lokalu i zatrzymane urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu u.g.h. Były to urządzenia elektromechaniczne (mechaniczne, elektroniczne). Gry, które były możliwe do rozegrania na nich, były grami hazardowymi. Pozwalały na uzyskiwanie wygranych punktowych (rzeczowych), a wygrane pieniężne mogły zostać wypłacone przez obsługę lokalu. Wygrane punktowe pozwalały przedłużyć grę. Gra miała charakter losowy. Gracz nie miał wpływu na jej wynik. Urządzenia służyły do celów komercyjnych, a warunkiem uruchomienia automatu było zakredytowanie go przez grającego gotówką. Ustalenia z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy eksperymentów znalazły potwierdzenie w opiniach jednostki badającej (Laboratorium Celno-Skarbowego w [...]). Jeżeli chodzi natomiast o status "urządzającego grę", to w orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje tego pojęcia. Ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Chodzi o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17). Powyższe wyrażenie zostało w taki sposób zdefiniowane przez organy. Ale dotychczasowe ustalenia nie pozwalają na niewątpliwe przypisanie takiego statusu Skarżącej. Ustalenia te okazały się powierzchowne i niepełne. Stanowisko organów o zaktualizowaniu się przesłanek pozwalających na przypisanie Skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. było przedwczesne. Nie dokonano wyczerpującej oceny co do tego, czy Skarżąca faktycznie była "urządzającym gry". Zastrzeżenia Sądu podyktowane są tym, że z przedłożonych akt sprawy nie wynikało, aby to ona była dysponentem lokalu lub automatów do gier, aby to ona podejmowała aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń, przystosowania lokalu do danego rodzaju działalności, umożliwienia dostępu do automatów nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywania automatów w stanie stałej aktywności, zapewnienia im dostępu do sieci energetycznej lub teleinformatycznej, usług serwisowych, w tym zaopatrywania w gotówkę. Zgromadzone dokumenty i protokoły zeznań świadków wskazują, że zakres jej obowiązków i podejmowanych czynności bardziej odpowiadał roli pracownika lokalu wraz z innymi osobami, aniżeli organizatora lub administratora tego lokalu i automatów do gier. Nie wyjaśniono dotychczas, czy rola Skarżącej polegała na aktywnych i wykonywanych we własnym imieniu czynnościach w procesie organizowania gier, czy to ona w tym lokalu zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbyć, czy miała wpływ na określenie sposobu korzystania z nich przez klientów, albo wpływ na sposób zorganizowania gier. Organy trafnie przyjęły, że w pojęciu "urządzającego gry" mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. Ale nie rozważyły, czy bez obecności Skarżącej w lokalu rozgrywanie gier na automatach w tym lokalu byłoby niemożliwe, czy działalność lokalu uzależniona była od jej woli, czy to od niej zależał sposób jego wykorzystania i organizacji prowadzonej w nim działalności. Wszak jak zauważono w decyzjach, pomimo świadomości bezprawności działalności, jaka miała miejsce w lokalu, podjęła się takiej pracy i dostosowała się do wytycznych swoich przełożonych lub współpracowników. Nie wykazano jednak, aby była współpracownikiem wymienionych w decyzjach spółek prawa handlowego lub osób fizycznych związanych z tymi spółkami, choć takie założenie przyjęto jako prawdopodobne. Nie poparto tego żadnym dowodem, na podstawie którego można byłoby przyjąć, że uczestniczyła z tymi podmiotami we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Skarżąca twierdziła natomiast, że działała zgodnie z wytycznymi, jakie otrzymała przy podjęciu pracy, w jaki sposób powinna się zachowywać i co mówić, także w czasie kontroli. Faktycznie, zajmowała się takimi czynnościami, jak obsługa urządzeń i wypłata niewielkich wygranych, zgłaszanie awarii i konieczności wypłaty wygranych w wyższych kwotach, ale działania te nie świadczą o tym, aby wykraczały poza czynności świadczenia pracy i podległość pod kierownictwo zatrudniającego ją podmiotu. Faktem jest również, że w złożonych zeznaniach nie była konsekwentna i kluczyła, ale nie jest to dostateczny argument do zdyskwalifikowania złożonych zeznań i przypisania jej statusu "urządzającego gry" hazardowe. Powody takiego zachowania wobec organów mogły być motywowane bodźcami, na które Skarżąca zwracała uwagę w toku kontrolowanego postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby czerpała zyski z opisanej działalności, za które nie można uznać li tylko otrzymywanego wynagrodzenia za pracę. Nie wykazano, aby zajmowała się rozliczaniem tego przedsięwzięcia, ponieważ sama była zobowiązana do rozliczenia się z pieniędzy, które jej powierzono, a z zeznań wynikało, że mogła operować tylko niewielkimi kwotami do wypłaty, zaś większe kwoty musiała zgłaszać określonej osobie i wówczas gracz zgłaszał się po odbiór gotówki po kilku dniach z wydanym mu pokwitowaniem. Pokwitowania takie wydała zresztą funkcjonariuszom przeprowadzającym kontrolę w lokalu i eksperyment w postaci rozegrania gier na rzeczonych automatach. Organ odwoławczy zwrócił zaś uwagę, że posiada wiedzę urzędową o tym, że podmiotem zaangażowanym w proceder urządzania gier hazardowych na automatach był przedstawiciel G. sp.z o.o., z którym Skarżąca miała zawrzeć umowę o sprawowanie dozoru nad lokalem. Nie wykazano dotychczas, aby Skarżąca pozostawała w komitywie - w zmowie z organizatorami przedsięwzięcia i aby jej rola wykraczała poza realizację obowiązków pracowniczych, niezależnie od tego, czy umowa o "dozór" spełniała wymagania określone w Kodeksie pracy (por. art. 22 § 1), czy była umową zlecenia, o jakiej mowa w Kodeksie cywilnym (por. art. 430) albo inną podobną umową o świadczenie usług. Odpowiedzialność za takie osoby ciążyłaby zaś albo na pracodawcy, albo na podmiocie zlecającym, jeżeli nie było to wspólne przedsięwzięcie takich osób. Na podstawie dotychczasowych materiałów nie można też przyjąć założenia, że stanowisko Skarżącej zostało przygotowane wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania, że pozorowało świadczenie pracy/usług na rzecz innego podmiotu, a faktycznie to ona prowadziła przypisaną jej działalność. Sąd stwierdził również uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie, w jakim pominięto przebieg i sposób zakończenia się postępowania karnoskarbowego oraz ocenę roli, w jakiej występowała w nim Skarżąca. Jak wynika ze stanowiska Skarżącej, organy ścigania nie dopatrzyły się w jej zachowaniu znamion przestępstwa, o którym mowa w art. 107 ust. 1 K.k.s. ("Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi gry hazardowe"). Zatem z uwagi na znamiona określone w tym przepisie oraz treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ("karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia"), a także konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, nie powinny wobec tej samej osoby być wydane dwa rozstrzygnięcia oparte na całkowicie odmiennej ocenie prawnej tych samych zdarzeń faktycznych (zachowań), niezależnie od celów u.g.h. i ustawy karnoskarbowej. Ponieważ Skarżąca miała świadczyć tożsamą pracę wraz z dwiema innymi osobami, których zeznania w toku kontrolowanego postępowania wykorzystano, istotne staje się ustalenie, czy osoby te również zostały pociągnięte do odpowiedzialności na podstawie u.g.h., czy też ocena ich zachowania była odmienna od zachowania Skarżącej. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 1u.g.h. może zostać przecież nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Skarżąca, jako świadek, jak podniosła, nie miała dostępu do materiałów zgromadzonych w aktach spraw karnych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, jakoby decyzję miano wydać po upływie terminu przedawnienia. Niezależnie od oceny zrelacjonowanego przez organ odwoławczy sposobu zapatrywania się na kwestie przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. i zmiany stanowiska sądów administracyjnych w tej materii, aktualnie przyjęto, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o karach pieniężnych (zob. art. 189a i nast.) znajdują zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. Przytaczanie konkretnych orzeczeń, w których opowiedziano się za takim stanowiskiem, albo przeciwnym, jest o tyle zbędne, że kwestia ta nie wymagała w kontrolowanej sprawie pogłębionej refleksji, a organy podeszły do tego zagadnienia zgodnie ze stanowiskiem nawiązującym do przepisów K.p.a. Wystarczy wskazać chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020r. sygn. II GSK 53/20. W takim stanie rzeczy, zgodnie z art. 189g § 1 K.p.a. administracyjna kara pieniężna nie mogła być nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przed upływem określonego tutaj terminu należało doręczyć stronie ostateczną decyzję organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Decyzja w przedmiocie kary ma charakter kształtujący obowiązki Skarżącej. Jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym). Przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Doręczenia tego należy dokonać przed upływem terminu przedawnienia. Zarzucane Skarżącej naruszenie miało miejsce 11 sierpnia 2017r., zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a., powinien upłynąć 11 sierpnia 2022r. Jednak w związku ze stanem epidemii wprowadzona została regulacja zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Powoływany przez strony art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach (...) został dodany do jej treści na mocy ustawy z 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, a utracił moc z dniem 23 maja 2020r. Sądowi znane są, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, argumenty przemawiające za i przeciw stanowisku, czy dodany do ustawy z 2 marca 2020r. przepis art. 15zzr spowodował stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia wejścia ustawy w życie (31 marca 2020r.), czy od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (14 marca 2020r.). Organ odwoławczy opowiedział się za datą 14 marca 2020r., ale Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia został wywołany od 31 marca 2020r. Wobec braku przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej oraz konieczność rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony (w sposób nie mogący wywołać dla niej negatywnych konsekwencji, które nie wynikają jednoznacznie z treści przepisów prawa; zob. art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców), stanowisko o retroaktywnym charakterze przepisów art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020r. nie mogło zostać przez Sąd uznane za zgodne z prawem. Zarówno w prawie daninowym, jak i w przypadku przepisów sankcyjnych, ustawodawca zobowiązany jest do zachowania wysokich standardów normatywnych co do określoności przepisów prawa. Tożsame wymagania należy odnosić do regulacji, które wywierają wpływ na możliwość stosowania przepisów sankcyjnych, a więc także regulujących bieg terminu przedawnienia. W tej materii wymagana jest jednoznaczność; nie ma miejsca na dywagacje. Nie można tak ważkiej kwestii, jaka wynikła w kontrolowanej sprawie, pozostawić wynikom wykładni, która, jak wskazuje analiza orzecznictwa sądów administracyjnych różnych szczebli, okazała się rozbieżna w istotnym zakresie. Rozbieżność ta może bowiem mieć wpływ na to, czy organ doręczył decyzję o nałożeniu kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia, czy już po upływie tego terminu. Jak wskazano wyżej, decyzja ta ma charakter kształtujący obowiązki Skarżącej (konstytutywny), przez co do czasu doręczenia stronie ostatecznej decyzji nie ciąży na niej żaden obowiązek. Należało zatem przy takich wątpliwościach prawnych opowiedzieć się za jednoznacznym wskazaniem analizowanego terminu, korzystnym dla ochrony interesu prawnego strony, na którą miał być nałożony obowiązek. Wzgląd na zasadę demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa, wywodzone z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymagały opowiedzenia się za stanowiskiem, że obywatel nie może być zaskakiwany nieoczekiwanymi skutkami zmian prawnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. sygn. III FSK 5032/21), w szczególności konsekwencjami opartymi na rozbieżności w interpretacji przepisów prawa. W takim stanie sprawy Sąd uznał, że termin przedawnienia został przedłużony o 54, a nie 71 dni. Doręczenie decyzji z 19 sierpnia 2022 r. miało miejsce 6 września 2022 r., zatem jeszcze w przedłużonym o 54 dni czasie do upływu terminu przedawnienia. Z uwagi na to, że termin ten w czasie wnoszenia skargi był bliski końcowi wskazać należy, że w świetle art. 189h § 4 pkt 1 K.p.a. czynność ta spowodowała zawieszenie jego biegu. Natomiast na podstawie akt sprawy nie można było w sposób niewątpliwy ustalić, czy w okresie biegu terminu do wniesienia skargi, nie zostały podjęte przez właściwe organy czynności związane z dochodzeniem należności objętych decyzją, które spowodowałyby zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia we wcześniejszym okresie. Ustaleń tych obowiązany będzie dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Na marginesie Sąd zauważa też, że organy nie działały w sprawie Skarżącej z zachowaniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (zob. art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Pomiędzy stwierdzeniem naruszenia prawa (sierpień 2017 r.), a wszczęciem postępowania o nałożenie kary pieniężnej (marzec 2022 r.), upłynęło przeszło cztery i pół roku, przez co organ I instancji znacznie ograniczył czas, w jakim mogło być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Zwlekano z rozpoczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, na co Skarżąca nie miała żadnego wpływu. Jednak bliskość końca biegu terminu przedawnienia nie może stanowić usprawiedliwienia ograniczenia czynności wyjaśniających. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., Sąd orzekł jak sentencji, wobec konieczności uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Objęły one zwrot wydatku na wpis od skargi w kwocie 1500 zł, przy uwzględnieniu zakresu prawa pomocy, z jakiego korzystała Skarżąca.