II SA/Rz 1211/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B.Z. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją dnia [...] września 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania B. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w sklepie "A" w [...]. W kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni ujawnili urządzenie do gier APOLLO nr [...]. Właścicielem automatu była firma "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], której prowadząca lokal sklepu F.H.U. "A" – B. Z., na podstawie zawartej w dniu 10 lutego 2014 r. umowy dzierżawy powierzchni, udostępniła część prowadzonego przez siebie lokalu na cele prowadzonej przez dzierżawcę "B" Sp. z o.o. działalności gospodarczej, umożliwiając zainstalowanie ww. urządzenia do gier. Strony umówiły się, że z tytułu zawartej umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 300,00 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych urządzenie o nazwie APOLLO nr [...] poddano oględzinom i przeprowadzono na nim eksperyment, polegający na odtworzeniu możliwości gry na tym urządzeniu. Z kolei w dniu 19 stycznia 2015 r. sporządzone zostało przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sprawozdanie z badań przedmiotowego urządzenia do gier. W wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania automatu stwierdzono, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec B. Z. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o nazwie APOLLO nr [...] w lokalu sklepu F.H.U. "A", tj. poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wymierzył na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. B. Z. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie APOLLO nr [...] poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania Strony, DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...]września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ww. przepisu, dokonaną z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017r., poz. 88). W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że na hazardowy charakter analizowanego urządzenia wskazuje przeprowadzony w dniu 24 kwietnia 2014r. eksperyment oraz sprawozdanie z badań z dnia 19 stycznia 2015 r., wydane przez Wydział Laboratorium Celne, Izba Celna. Ustalone na podstawie eksperymentu oraz ww. sprawozdania cechy urządzenia oraz rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nim gier wskazują jednoznacznie, że urządzenie to oferuje gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", inicjującego obrót wirtualnych walców z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Walce obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie walców następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. DIAS podzielił wnioski organu I instancji co do zasadności uznania Odwołującej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, B. Z. wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już tylko przez samo udostępnienie lokalu sklepu do eksploatacji ww. automatu do gier, o czym wiedziała w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni. W § 1 umowy z dnia 10 lutego 2014 r. wskazano, że zawarta została pod instalację urządzeń do gier. Z zawartej umowy wynika, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 300,00 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń. Odwołująca, zgodnie z § 4 zawartej umowy, zobowiązała się niezwłocznie powiadomić dzierżawcę o przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. DIAS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, że Odwołująca zapewniała ciągłość działania nielegalnego automatu do gier, bowiem na skutek jej działań automat został umieszczony i był eksploatowany w lokalu, a przez to gry na tym automacie zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu. Ponadto czerpała zyski z nielegalnie urządzanych gier na automacie, bowiem bez wątpienia skutkiem współpracy pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Stroną były regularne zyski z gry na zainstalowanym urządzeniu. Strona zapewniała również stałą opiekę nad automatem poprzez obowiązek niezwłocznego informowania w przypadku włamania lub o stwierdzonych uszkodzeniach. B. Z., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, a w przypadku stwierdzenia przez tut. Sąd podstaw do umorzenia postępowania - o jego umorzenie. Z ostrożności procesowej Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, a także o eliminację decyzji organu I Instancji wydanej w dniu [...] sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowaniam w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty, dotyczące naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 2 w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej; O.p.) w zw. z art. 91 dalej u.g.h., poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wskazane powyżej artykuły stanowią podstawę prawną do prawidłowego nałożenia kary na Skarżącą – w związku z rzekomym zachowaniem przez organ I Instancji terminu na wydanie decyzji w sytuacji gdy art. 91 u.g.h. mówi jedynie o odpowiednim stosowaniu O.p. do kar pieniężnych nakładanych w ślad za u.g.h., na skutek czego doszło do wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. z rażącym naruszeniem prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.g.h., poprzez brak należytego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania, dotyczącego niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznania Odwołującej za osobę urządzającą gry na automatach pozą kasynem gry, a w ślad za tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie przez organ zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, jakim było zawarcie umowy pomiędzy Odwołującą z "B" sp. z o.o. - dokonując jedynie pobieżnej oceny tejże czynności i skupieniu się na dosłownym brzmieniu umowy — co ostatecznie skutkowało błędnym przyjęciem, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania, dotyczącego niewyjaśnienia stanu faktycznego w związku z dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań Odwołującej oraz jej pracownicy poprzez przyjęcie, że dowód z tych zeznań potwierdza, jakoby Odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry pomimo tego, że Strona wskazywała, że nie posiadała żadnego dostępu do automatu, kluczy ani żadnych pilotów, nie zajmowała się wypłacaniem wygranych, które wypłacał sam automat; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1, § 3, § 4 w zw. z art. 55 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 d O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania, dotyczącego braku podstaw do naliczania odsetki za zwłokę; - art. 189g § 1 i § 2 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo upływu pięciu lat od dnia rzekomego naruszenia przez Skarżącą prawa oraz pomimo braku odrębnych przepisów, regulujących kwestię przedawnienia/zakazu nakładania pieniężnej kary administracyjnej za takowe naruszenie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.) Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu, który wymagał zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające w sprawie nie zwróciły uwagi na przedawnienie możliwości nałożenia kary administracyjnej na Skarżącą. Tym samym zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia art. 189g § 1 i § 2 k.p.a. oraz art. 68 § 2 O.p. okazały się zasadne. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016r. sygn. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p.. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVA k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Tut. Sąd zdaje sobie sprawę, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji Sądu II instancji, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię. Z akt sprawy wynika, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, tj. w dniu 24 kwietnia 2014 r. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej zostało wszczęte już po okresie 5 letnim do wydania decyzji o nałożeniu kary (postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r.). Zatem decyzja nakładająca karę siłą rzeczy została wydana po upływie tego terminu. Tym samym w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary. Wobec powyższego, organy obydwu instancji nakładając na Skarżącą karę za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry nie miały uprawnień do jej nałożenia, gdyż możliwość nałożenia kary wygasła w skutek przedawnienia karalności. Brak zwrócenia uwagi na ten fakt przez organy orzekające spowodował, że wydane decyzje winny być usunięte z obiegu prawnego, gdyż naruszają powołany art. 189g § 1 k.p.a. Naruszenie to także uprawnia sąd do umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. stosowanego odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą organu I instancji oraz umorzyć postępowanie administracyjne. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 4017 zł, na którą składa się wpis od skargi (400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (3600 zł – zgodnie z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018r., poz. 265).