II SA/Rz 1118/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2023 r., nr 1801-IOA.4246.72.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji oddala skargę.

Przedmiotem skargi W. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2023 r. nr 1801-lOA.4246.72.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lutego 2023 r., nr 408000-408000-COP-1.4246.237.2023 w przedmiocie nałożenia na W. S. kary pieniężnej w łącznej wysokości 400.000 z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach o nazwie: CHAMPION CASINO bez numeru, KAJOT bez numeru, MAGIC GAMES II bez numeru i HOT SLOT bez numeru w kontenerze przy ulicy [...] w T. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 11 czerwca 2018 r. w kontenerze przy ulicy [...] w T. ujawniono cztery w/w automaty, co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, że są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Automat o nazwie KAJOT poddano eksperymentowi w wyniku którego stwierdzono, że jest to automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie udało się przeprowadzić eksperymentów na automatach CHAMPION CASINO bez numeru, MAGIC GAMES II bez numeru i HOT SLOT bez numeru ponieważ były zablokowane stwierdzono jedynie, że są to urządzenia elektroniczne typu video i udało się je zakredytować. Wszystkie automaty w trakcie postepowania poddano badaniu, które potwierdziło, że są one są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły zeznań W.S., protokoły zeznań świadków, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, organ I instancji słusznie stwierdził, że urządzającym gry na automatach w kontenerze przy ulicy [...] był W.S. Pracował on na zmianę wraz ze swoją byłą żona A.S. w powyższym kontenerze w latach 2018- 2019. Z jego zeznań wynika, że pracę zaproponowały mu nieznany mężczyzna, który ustalił z nim wynagrodzenie w wysokości około 400 zł tygodniowo oraz wręczył mu klucz do kontenera. W.S. w swych zeznaniach wskazał, że do jego obowiązków należało: - otwieranie drzwi kontenera gdy przychodził gracz oraz po jego wejściu zamykanie, - decydowanie o tym kto może wejść do kontenera, - pilnowanie lokalu, a więc znajdujących się w nim automatów do gier (jak wynika z sprawy w lokalu nie było innej działalności), - zapisywanie danych osób które wygrały i kwot wygranych w przypadku blokady automatów. Wpisy te były dokonywane w zeszycie, który został zajęty w trakcie czynności procesowych, - wypłacanie wygranych graczom w przypadku, gdy automat nie dokonał bezpośredniej wypłaty wygranej. Automaty same wypłacały wygrane, ale często w automatach brakowało pieniędzy na wypłatę, wtedy automaty się blokowały wtedy W.S. zapisywał pieniądze do wypłaty dla gracza w zeszycie. Brakujące pieniądze na wypłatę wygranych otrzymywał od ludzi, którzy go zatrudnili w różnych miejscach, nie było konkretnego miejsca spotkań; następnie na podstawie dokonanych zapisków w zeszycie wypłacał wygrane graczom. W ocenie organu tego rodzaju działania pozwalały na uznanie skarżącego ze urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Taka osobą będzie bowiem osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem w tym utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, zapewnienie ich sprawnego funkcjonowania. Przez "urządzanie gier na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120, art. 121 , art. 122, art. 165 § 1 i 4 w związku z art. 123 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ II Instancji za organem I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę w drodze decyzji, dopuścił się naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez niezbadanie wystarczająco wnikliwie istoty sprawy i niewłaściwie ustalenie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniu normy prawnej. Ponadto nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie do czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu automatów do gry oraz brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania z urzędu poprzez doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie skarżącego organ administracji winien prowadzić jedno postępowanie administracyjne w stosunku do W.S. jak i A.S.- żony W.S. w odniesieniu do którego prowadzono odrębne postępowanie zakończone wydaniem odrębnej analogicznej decyzji (ustalony ten som stan faktyczny) przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lutego 2023 r. nr 408000-40800-COP1.4246.238.2023 a następnie na skutek odwołania, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 maja 2023 r. nr 1801-lOA.4246.73.2023. Powyższe skutkować winno ewentualnym wydaniem decyzji o nałożeniu solidarnie kary pieniężnej na W.S. oraz A.S. w kwocie 400.000 zł w miejsce dwóch odrębnych decyzji nakładających kary pieniężna po 400.000 zł, łącznie 800.000 zł co stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 2) art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie kręgu podmiotów, które występują w przedmiotowej sprawie jako strony postępowania bowiem z materiału dowodowego wynika w tym z zeznań W.S., A.T. złożonych przed Sądem Rejonowym w T. w dniu 20 maja 2022 r., że stronami umowy dzierżawy z dnia 16 października 2017 r. zalegającej w aktach postępowania dotyczącej gruntu pod kontener w którym znajdowały się automaty był A.T. oraz A.W., która to osoba winna występować również w sprawie w charakterze strony, jednakże organy prowadzące postępowania zaniechały czynności celem ustalenia kręgu stron postępowania w tym kierunku. Również wątpliwości budzi, że stroną niniejszego postępowania nie jest A.S. - żona W.S. w odniesieniu do której prowadzono odrębne postępowanie zakończone wydaniem odrębnej analogicznej decyzji przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lutego 2023 r. a następnie na skutek odwołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 maja 2023 r., 3) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na wybranym materiale dowodowym (zamiast na podstawie całości materiału dowodowego) oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolna jego ocenę, w szczególności wyjaśnień W.S. złożonych na etapie postępowania przygotowawczego jak też zeznań świadków w postępowaniu karno-skarbowym (złożonych na etapie postępowania przygotowawczego jak też przed Sądem Rejonowym w T.) które wskazują, że W.S. nie organizował ani nie urządzał gier hazardowych na automatach. Dowolnej ocenie poddano również dowody z dokumentów w tym w szczególności umowy dzierżawy z dnia 16 października 2017 r. zalegającej w aktach postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] zawartej pomiędzy A. T. a A.W. dotyczącej dzierżawy gruntu pod kontener w którym znajdowały się automaty z której wynika, że osobą urządzającą i organizującą gry hazardowe była kobieta o imieniu i nazwisku A.W. a nie W.S., ponadto zeznania A.T. złożone przed Sądem Rejonowym w T. w dniu 20 maja 2022 r. wskazują, że osobą która organizowała gry hazardowe była kobieta z którą rozmawiał telefonicznie, a której głos wskazywał, że jest osobą młodą ok. [...], 4) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ I Instancji a za nim organ odwoławczy pomimo przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania, wydał decyzję w sprawie wymierzenia W. S. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem, 5) art. 166 Ordynacji podatkowej albowiem organ I Instancji a za nim organ odwoławczy pomimo podstaw do połączenia sprawy W.S. oraz A.S. zaniechał tego naruszając zasadę sprawności i ekonomiki postępowania, doprowadzając do sytuacji, gdy w sprawach wynikających z takiego samego stanu faktycznego wydano dwie odrębne decyzje nakładające karę pieniężną po 400 000 zł (łącznie 800 000 zł) w sytuacji gdy winna zostać wydana jedna decyzja nakładająca ewentualny obowiązek zapłaty kary pieniężnej solidarnie w kwocie 400 000 zł, 6) art. 92 Ordynacji podatkowej albowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przypadku W.S. oraz A.S. przy orzekaniu o ewentualnym nałożeniu kary pieniężnej powstaje solidarny obowiązek zapłaty, natomiast w stosunku ww. osób wydano dwie odrębne decyzje (w wyniku prowadzenia dwóch odrębnych postępowań podatkowych) nakładające karę pieniężną po 400 000 zł (łącznie 800 000 zł). Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez dokonanie błędnej wykładni przez organy obu instancji pojęcia ,,urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy z których wynika, że W.S. nie urządzał gier hazardowych tj. nie umożliwiał realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych w szczególności: nie zorganizował i nie pozyskał odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, nie przystosował obiektu do tego rodzaju działalności, nie umożliwiał dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, nie utrzymywał automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, nie wypłacał wygranych, nie obsługiwał urządzeń, nie zatrudniał i nie prowadził szkoleń zapewniających graczom możliwość uczestniczenia w grze, nie uzyskiwał dochodów mających swoje bezpośrednie źródło w użytkowaniu automatów przez osoby postronne, a przez to nie można uznać W.S. za osobę urządzająca gry hazardowe poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 145 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." sąd administracyjny zobligowany jest uwzględnić skargę w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach, zaś zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Jak z kolei stanowi art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h., koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest, wobec powyższego, ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie charakteru tych gier, czy gry na automatach były urządzane bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Sąd wskazuje, że choć u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 1, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", w pełni zasadnie przyjmuje się, że przez to pojęcie należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającej ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urządzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 110/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "urządzania gier na automatach" musi niewątpliwie zawierać element działania do pewnego stopnia czynnego w postaci organizowania (także współorganizowania) gier na automacie, przy czym czynności sprawczych wypełniających tę definicję może być wiele np. pozyskiwanie miejsca do zamontowania automatu, przystosowanie go do jego działania, umożliwienie dostępu do automatu osobom grającym, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej granie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą takiego urządzenia, jego serwisowaniem, czy także zatrudnianie przeszkolonego personelu oraz pomaganie w tych czynnościach poprzez stwarzanie możliwości grania. Przypisanie odpowiedzialności wymaga zatem po pierwsze stwierdzenia urządzania gier na automacie, a więc działania co do zasady czynnego, po drugie prowadzenia tego procederu poza kasynem gry. Możliwa jest przy tym odpowiedzialność za dany delikt więcej niż jednej osoby, co ma zazwyczaj miejsce w przypadku istniejącego poddziału obowiązków w ramach przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach (wyraźnego lub dorozumianego). Każda z tych osób ponosi przy tym własną odpowiedzialność, zaś przewidziana kara nie podlega podziałowi bądź stosunkowemu rozdzieleniu. Jest to bowiem kara administracyjna, określona w sposób sztywny i nakładana za stwierdzone obiektywnie naruszenie, niezależnie od winy. W rozpoznawanej sprawie W.S. podejmował szereg działań, które w ich całokształcie słusznie przez organy zostały uznane za "urządzania gier na automatach" w znaczeniu wyżej podanym. Mianowicie skarżący otwierał drzwi kontenera gdy przychodził gracz oraz po jego wejściu zamykał je, decydował o tym kto może wejść do kontenera, pilnował lokalu, a więc znajdujących się w nim automatów do gier (jak wynika z sprawy w lokalu nie było innej działalności), zapisywał dane osób które wygrały i kwot wygranych w przypadku blokady automatów. Wpisy te były dokonywane w zeszycie, który został zajęty w trakcie czynności procesowych. Wypłacał wygrane graczom w przypadku, gdy automat nie dokonał bezpośredniej wypłaty wygranej. Kiedy automat nie wypłacił wygranej W.S. zapisywał pieniądze do wypłaty dla gracza w zeszycie. Brakujące pieniądze na wypłatę wygranych otrzymywał od ludzi, którzy go zatrudnili w różnych miejscach, nie było konkretnego miejsca spotkań; następnie na podstawie dokonanych zapisków w zeszycie wypłacał wygrane graczom. Co więcej skarżący, musiał mieć świadomość cech działalności, do której automaty, o których mowa w niniejszych sprawach miały być wykorzystywane, umożliwił ich niezakłócone funkcjonowanie, a także udostępnił je zainteresowanym korzystaniem z nich podmiotom. W tej sytuacji uznać więc należy, że ogół zrealizowanych przez skarżącego czynności stanowił istotny element procesu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, z tego więc względu nałożenie na niego kar było zasadne. Nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące nieustalenie pozostałych podmiotów urządzających gry, ewentualnej odpowiedzialności A.S. za urządzanie gier czy też łącznego prowadzenia postepowania w stosunku do W.S. i A.S. bądź też ich solidarnej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach i w konsekwencji wymierzenia solidarnej kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł. W orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że określona art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjmować na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II GSK 2067/17, opubl. jak wyżej). Jeżeli chodzi o cechy urządzeń, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier, w rozumieniu u.g.h., w zasadzie nie jest kwestionowane w skardze. Ponadto ustalenia faktyczne poczynione na podstawie przeprowadzonego badania nie budzą wątpliwości Sądu, jeżeli chodzi o charakter przeprowadzanych na nim gier, odpowiadających kryteriom z art. 2 ust 3 u.g.h. Jak wynika z tych dowodów, o których wyżej mowa, przebieg gier oferowanych na automatach miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki tychże gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Ponadto wbrew stanowisku skarżącego, nie ma znaczenia, że jego działanie z punktu widzenia treści art. 107 § 1 k.k.s. zostało zakwalifikowane jako prowadzenie gry, co wynika z dopuszczonego jako dowód w niniejszym postępowaniu postanowienia z dnia 14 marca 2024 r. o zmianie zarzutów. Aktywność skarżącego bez wątpienia bowiem realizowała przesłanki urządzania gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W sprawie organ zapewnił skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomił go o wszczęciu postępowania oraz umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Strona jednak z możliwości tej nie skorzystała. W związku z powyższym, niezasadne są zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, wobec tego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.