II SA/Rz 1116/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skarg D.B. i Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących D.B. i Z.B. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania Z.B. i D.B. - wspólników spółki cywilnej A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] października 2019r., nr [...] w przedmiocie solidarnego wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] czerwca 2014r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd [...], na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Korupcji [...], sygn. akt Ap [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., dokonali przeszukania w lokalu Bar [...] przy ul. [...] w P., w wyniku czego zabezpieczyli ujawnione w tym lokalu automaty, m.in. Csani Money Transfers nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...]. Na zatrzymanych automatach funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty, które zostały udokumentowane protokołem czynności kontrolnych z dnia [...] czerwca 2014r. W dniach [...] i [...] września 2017r. Dział Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził badanie ww. urządzeń, z których sporządził w dniu [...] września 2017r. sprawozdania potwierdzające, że ww. urządzenia są automatami w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.). W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] wszczął wobec Z.B. i D. B. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na urządzeniach: Csani Money Transfers nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...] w lokalu Bar [...]. Następnie, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] organ I instancji wymierzył solidarnie Z.B i D.B.- wspólnikom spółki cywilnej A karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie: Csani Money Transfers nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...]. Po rozpoznaniu odwołania Stron, DIAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja została wydana na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ww. przepisu, dokonaną z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podziela ustalenia organu I instancji co do tego, że urządzenia o nazwie: Csani Money Transfers nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...] zainstalowane w lokalu Odwołujących są automatami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Na hazardowy charakter ww. urządzeń wskazywał, zdaniem organu odwoławczego, protokół z eksperymentów przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2014 r. oraz sprawozdania z dnia [...] września 2017 r. z badań przedmiotowych urządzeń, przeprowadzone przez Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Analiza wyników badań ww. urządzeń poprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że rozgrywane na ww. urządzeniach gry mają charakter losowy, otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Badane automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), wyposażonymi w ekran dotykowy, płytę z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet, drukarkę. Urządzenia o budowie identycznej, typu "terminal internetowy", do prawidłowej pracy muszą być włączone do sieci elektrycznej i podłączone z Internetem. Urządzenia łączą się za pośrednictwem aplikacji Java z serwerami zewnętrznymi. Gry urządzane na ww. automatach miały charakter komercyjny albowiem przeprowadzenie gier wymagało zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi. Dokonanie wpłat środków płatniczych następowało za pośrednictwem akceptora banknotów lub monet, w których urządzenia są wyposażone. Grający miał do wyboru osiemnaście gier z wizualizacją bębnów z symbolami oraz dwie gry bez wizualizacji bębnów z symbolami. W grach na badanych automatach padały wygrane pieniężne z możliwością ich wypłaty, co było realizowane poprzez wypłatę z urządzeń środków pieniężnych za pomocą zainstalowanego w nich mechanizmu wypłacającego monety - "Hoppera". W okresie funkcjonowania urządzenia o nazwie Csani Money Transfer nr [...], tj. od [...] kwietnia 2013 r. do [...] czerwca 2014 r. zapisano informacje o wpłatach w wysokości 46.590 zł oraz wypłatach pieniężnych z urządzenia na kwotę 36.235 zł. Z kolei w automacie CSANI nr [...] w okresie od [...] września 2013 r. do [...] czerwca 2014 r. zapisano informacje o wpłatach w wysokości 120.015 zł oraz wypłatach pieniężnych z urządzenia w wysokości 83.000 zł. O losowym charakterze gier na ww. urządzeniach świadczy zdaniem DIAS to, że po ich zakredytowaniu, wybraniu gry i stawki aktywność gracza polegała jedynie na naciskaniu przycisku, który powodował uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decydowało oprogramowanie pełniące funkcję generatora losowego. W grze nie było żadnego elementu zręcznościowego. W grach nie były dostępne przyciski umożliwiające manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Jednocześnie DIAS nie podzielił stanowiska Stron w przedmiocie nieuwzględnienia materiału dowodowego, który miał wskazywać na inny charakter zatrzymanych urządzeń oraz konieczność wyłączenia stosowania przepisów u.g.h. do przedmiotowych urządzeń na mocy art. 7a Prawa bankowego,. Wnioski płynące z dowodów przedłożonych przez Strony zasadniczo sprowadzały się do twierdzenia, że kręcące się bębny to tylko wizualizacja odnosząca się do gier hazardowych, mająca przyczynić się do wzrostu atrakcyjności wizualnej dokonywanych inwestycji na rynkach kapitałowych. W momencie zakupu krótkoterminowych opcji na rynku finansowym bębny zaczynają się kręcić. W momencie wygaśnięcia opcji bębny zatrzymują się. Układ symboli na bębnach to wizualizacja zysku lub straty dla danej krótkoterminowej inwestycji na rynku finansowym. Tymczasem w ocenie DIAS, wnioski płynące z opinii biegłego pozwalają na bezsprzeczne stwierdzenie, że zainstalowane w lokalu urządzenia służyły do rozgrywania gier hazardowych - typowych dla automatów do gier. Wszelkie zaś odwzorowania odnoszące się do narzędzi rynku finansowego miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Równie iluzoryczna była możliwość dokonania jakichkolwiek operacji na rynku finansowym, czy też dokonywania transferów pieniężnych. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności uznania Odwołujących za osoby urządzające gry. Zdaniem DIAS, Odwołujący wypełnili swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automatach, już przez samo udostępnienie lokalu do eksploatacji automatów do gier tym bardziej, że posiadali pełne rozeznanie, jaki charakter i jakie urządzenia będą instalowane na wynajmowanej powierzchni lokalu. Wskazuje na to zawarta umowa dzierżawy powierzchni z dnia [...] kwietnia 2013 r. W punkcie drugim § 1 przedmiotowej umowy strony jednoznacznie wskazały przedmiot i cel ustalając, że dzierżawca powierzchni tj. B wykorzystywać będzie dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolnostojących urządzeń multimedialnych z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. DIAS zwrócił uwagę na zapis umieszczony w Aneksie z dnia [...] kwietnia 2013r. do ww. umowy dzierżawy, w którym wskazano, że upoważnione organy, w tym funkcjonariusze urzędu celnego mogą zatrzymać przychód osiągnięty poprzez urządzenie CSANI. Powyższy zapis w cenie DIAS powinien był stanowić dla Odwołujących czytelną wskazówkę, że sporne automaty mają służyć do rozgrywania nielegalnych gier hazardowych. Organ odwoławczy wskazał również, że za udostępnienie powierzchni w lokalu użytkowym wydzierżawiający pobierał czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów, w którym jako przychód określono kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wypłatami dokonanymi z wykorzystaniem urządzeń CSANI. Ponadto, zgodnie z § 2 pkt. 1b umowy dzierżawy, w przypadku nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, termin rozliczenia czynszu ulegał przesunięciu do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach. Natomiast w aneksie do umowy dzierżawy ustalono, że w przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100% ogółu przychodu, wynagrodzenie dzierżawcy jest ryczałtowe - w wysokości 20 zł brutto za dany miesiąc. Z treści powyższych postanowień w ocenie DIAS bezsprzecznie wynika, że Odwołujący partycypowali w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń w lokalu a nie samoistnej dzierżawy powierzchni. Tym samym byli zainteresowani ciągłą pracą urządzeń. Z.B. i D. B. wnieśli skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżący wnieśli o przyjęcie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z: - opinii biegłego ds. papierów wartościowych (również biegłego europejskiego) M.K., sporządzonej przed Sądem Rejonowym w sprawie o sygn. akt: [...] — na okoliczności kwalifikacji prawnej oferowanych przez platformę csani.com produktów; - opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym M.T., wywołanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym, sygn. [...], dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, tj. analogicznych jak w niniejszej sprawie - na okoliczności czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego; czy czynnik losowy pełni funkcję dominującą w ustaleniu wyniku zakładu; czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej; - protokołu z przesłuchania biegłego M.T. w sprawie [...] z [...] /06/2019 na okoliczność uzupełnienia opinii pisemnej; - opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym A.W., wywołanej w sprawie karanej toczącej się przed Sądem Rejonowym, sygn. akt [...], dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, tj. analogicznych jak w niniejszej sprawie - na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h.; - opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym J.M - na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację u.g.h. z uwagi na okoliczność, że produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych; - ekspertyzy Simona M. Jaąuiss, Colom Lyons na okoliczność kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, polegającej na uznaniu, że w lokalu znajdował się "niezarejestrowany automat do gier", podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T., przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi, mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych — krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś sama wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu Skarżących jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ, do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma CSANI faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; - art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania u.g.h.; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej; O.p.), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżący posiadali w lokalu urządzenie, które stanowi automat do gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; - art. 122, art. 187 § 1 .O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przydaniu wiarygodności eksperymentowi przeprowadzonemu przez funkcjonariuszy, którzy nie mają żadnej wiedzy w zakresie instrumentów finansowych, nie ustalili co jest świadczeniem strony transakcji terminowej i od czego zależna jest sama wypłata oraz jej wysokość. W zakresie platformy CSANI mieli oni jedynie ogólne szkolenie, nie czytali regulaminu, nie sprawdzali w oparciu o co jest budowany wykres i nie sprawdzali zależności pomiędzy wykresem a wizualizacją bębnową, tj. nie sprawdzali od czego zależne jest nastąpienie samej wypłaty i nie mieli możliwości wykonania szczegółowych badań w trybie kontrolnym; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegające na przydaniu wiarygodności zeznaniom świadków, niemających żadnej wiedzy z zakresu instrumentów finansowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.) Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu, który wymagał zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające w sprawie nie zwróciły uwagi na przedawnienie możliwości nałożenia kary administracyjnej solidarnie na Skarżących. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p.. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVA k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Tut. Sąd zdaje sobie sprawę, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji Sądu II instancji, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię. Z akt sprawy wynika, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP, tj. w dniu [...] czerwca 2014r. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r., tj. już po upływie 5 – letniego terminu do wydania decyzji o nałożeniu kary. Zatem decyzja nakładająca karę siłą rzeczy została wydana po upływie tego terminu. Tym samym w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary. Wobec powyższego, organy obydwu instancji, nakładając na Skarżących karę za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry nie miały uprawnień do jej nałożenia, gdyż możliwość nałożenia kary wygasła w skutek przedawnienia karalności. Brak zwrócenia uwagi na ten fakt przez organy orzekające spowodował, że wydane decyzje winny być usunięte z obiegu prawnego, gdyż naruszają powołany art. 189g § 1 k.p.a. Naruszenie to także uprawnia sąd do umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. stosowanego odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie administracyjne. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 720 zł, na którą składa się wpis od skargi.