II SA/Go 94/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi U. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.

W dniach [...] marca 2021 r. na Towarowym Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...]. W toku kontroli ustalono, że kierujący ww. zestawem pojazdów, przed wjazdem na terytorium Polski, nie posiadał numeru referencyjnego SENT. Przedmiotem przewozu, z Belgii na Litwę, były towary o nazwie Unamanufactured Bangladesh Burley Tobacco Grade C2FL w ilości 5564 kg oraz Unamanufactured Argentinian Burley Tobacco Grade CB2L w ilości 17482,40 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0001. Podczas czynności kontrolnych sporządzone zostało przez przewoźnika – U – zgłoszenie nr [...] na przewożony towar. Wyniki czynności odnotowano w protokole z kontroli nr [...] z [...] marca 2021 r. Na podstawie zgromadzonych dokumentów i ustalonych okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2021 r. wszczął z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i tym samym postanowieniem dopuścił jako dowód w sprawie: - pismo Referatu Realizacji - SENT Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z [...] marca 2021 r. wraz z protokołem z kontroli [...] z [...] marca 2021 r. oraz załącznikami (55 kart), - pismo Referatu Realizacji - SENT Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2021 r. wraz z wnioskiem adwokat A.K.-D. o obniżenie mandatu oraz załącznikami (6 kart), - pismo nr [...] z [...] lipca 2021 r. o przekazaniu wniosku według właściwości (1 karta), - pismo adwokat A.K.-D. z [...] października 2021 r. dotyczące zgłoszenia się pełnomocnika w sprawie z załącznikami + koperta (6 kart). Organ I instancji, zobligowany do przeanalizowania z urzędu przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary, pismem nr [...] z [...] lutego 2022 r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyny niedokonania zgłoszenia przewozu towarów. W dniu 5 kwietnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek z [...] marca 2022 r. o umorzenie postępowania. W prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeszukał systemy informatyczne Służby Celno- Skarbowej, [...] kwietnia 2022 r. wykonał wydruki danych dotyczące przewoźnika: - z systemu KARTA2, ilość prowadzonych wobec podmiotu postępowań, - z systemu PUESC, ilość wykonanych przewozów w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 15 kwietnia 2022 r. Następnie decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), art. 3 ust. 2 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej jako ustawa SENT) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na U karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT z uwagi na przewóz przez terytorium Polski towarów objętych monitorowaniem. Pismem z [...] czerwca 2022 r. przewoźnik U, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w której zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., mających wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, a także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisu art. 165 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania z uwagi na upływ 6-miesięcznego terminu uprawniającego Organ do wszczęcia postępowania podatkowego a wynikającego z treści art. 165b § 1 O.p. Jednocześnie strona wniosła o zwrot pobranych przez organ od przewoźnika w dniu [...] marca 2021 r. kaucji na poczet przyszłej kary pieniężnej w wysokości 30.000,00 zł. Dodatkowo, z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek gdyby organ uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej w związku z treścią art. 165b § 1 O.p. przewoźnik wniósł o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny i ważny interes przewoźnika, polegający na znacznym spadku przychodów firmy wywołane epidemią COVID-19. W dniu [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.). Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce w dniach [...] marca 2021 r., to w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Dalej organ wskazał, że ustawa SENT określa między innymi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. przewożony towar o kodzie systemowym 0001. W ustawie przyjęto, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym, gromadzący dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli (art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Norma prawna zawarta w art. 7 ww. ustawy, określa obowiązki przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego. W tej sytuacji przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Następnie organ wskazał elementy, które powinny znaleźć się w zgłoszeniu i podkreślił, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Następnie organ podkreślił, iż w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, że funkcjonariusze Celno-Skarbowi w dniach [...] marca 2021 r, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy z Belgii na Litwę. Strona przewoziła towary o nazwie Unamanufactured Bangladesh Burley Tobacco Grade C2FL w ilości 5564 kg oraz Unamanufactured Argentinian Burley Tobacco Grade CB2L w ilości 17482,40 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0001, które zgodnie z art. 3 ustawy SENT podlegają systemowi monitorowania przewozu. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów kontrolujący ustalili, że nie strona nie przesłała do rejestru zgłoszenia oraz nie uzyskała numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przez co nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Zatem organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z normą wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Zatem dokonanie zgłoszenia do systemu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Z tego też względu jest bez znaczenia, czy popełniony błąd ma charakter drobny, niezawiniony, ponieważ uregulowania tego aktu prawnego nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, błędów czy pomyłek. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym konkretnym przypadku obowiązków określonych w art. 7 ust. 1 ustawy) lub warunków związanych z przewozem. W tej sytuacji, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Dalej organ podał, iż w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary, które należy wziąć pod uwagę w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne DIAS zaznaczył, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). W niniejszej sprawie niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, że przewoźnik nie dokonał zgłoszenia przewozu towaru o nazwie Unamanufactured Bangladesh Burley Tobacco Grade C2FL w ilości 5564 kg oraz Unamanufactured Argentinian Burley Tobacco Grade CB2L w ilości 17482,40 kg, klasyfikowanego do kodu systemowego 0001, w systemie monitorowania przewozu towarów, co stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Przewoźnik był obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się zaś z chwilą przekroczenia granicy RP. W niniejszej sprawie kontrolę środka przewozowego przeprowadzono na byłym drogowym przejściu granicznym w [...], a więc po przekroczeniu granicy RP. W momencie przekroczenia granicy przewoźnik miał zatem obowiązek posiadać już nadany numer referencyjny dla zgłoszenia przewozu towarów objętych monitorowaniem. Organ podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Niedokonanie zgłoszenia przewożonego towaru uniemożliwiło organom monitorowanie jego przewozu. Tymczasem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. W niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W ustawie ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Organ zwrócił uwagę na charakter prawny instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym". Ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS podniósł, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. W niniejszej sprawie pismem z [...] lutego 2022 r. organ I instancji poinformował stronę skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i jednocześnie wezwał do przedłożenia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania tego przepisu, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeanalizował częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie przewoźnik zaewidencjonował na platformie PUESC. W okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 15 kwietnia 2022 r. stwierdził 5 zarejestrowanych zgłoszeń w rejestrze, które dotyczyły niniejszego przewozu. Fakt, iż był to jedyny przewóz towaru wrażliwego, nie zwalnia strony ze znajomości przepisów w tym zakresie. Z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT zarejestrowano jedno postępowanie wszczęte wobec przewoźnika zakończone zaskarżoną decyzją. Co prawda w odwołaniu strona wskazała, że sytuacja finansowa firmy uległa pogorszeniu z powodu epidemii COVID-19, jednakże - na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji - nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o sytuacji finansowej potwierdzających znaczny spadek przychodów i pogorszenie sytuacji finansowej firmy w stopniu uniemożliwiającym zapłacenie kary. W związku z tym, że organ I instancji nie dysponował dokumentami, potwierdzającymi sytuację finansową strony, nie mógł ocenić, czy istnieją okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na istnienie ważnego interesu podatnika. W ocenie organów orzekających, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie DIAS, obciążenie przewoźnika w niniejszym postępowaniu karą pieniężną, nie wiąże się z zagrożeniem dla jego istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak, by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. Następnie DIAS wskazał, iż organ I instancji prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie zasadnie przeprowadził również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem przewoźnika w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar do przewozu, przewoźnik zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia przewozu w systemie SENT, zgodnie z posiadanymi dokumentami tak, aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa. W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie poprzedzające wydanie przedmiotowej decyzji zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Podejmując czynności w sprawie miał na uwadze normę art. 121 O.p., która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., organ podjął wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, odtworzył jej rzeczywisty obraz i uzyskał podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Natomiast zgodnie z normą skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p. organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ również uznał go za niezasadny. Powołując się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego (z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt II GSK 1203/21 oraz sygn. akt II GSK 1265/21) DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do kar pieniężnych przepisy O.p. stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W art. 28 ustawa SENT zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Ponadto odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany. Z art. 1 ustawy wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z projektu wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Organ podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 18 września 2019 r. (sygn. akt II GSK 639/19), że: 1) ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, 2) z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny, mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia, 3) nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Natomiast art. 165b § 1 O.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). W świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. W skardze do Sądu U, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: 1. naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., mających wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie ponad 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co winno skutkować umorzeniem postępowania. Na podstawie tak skonstruowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2022 r. o nałożeniu kary pieniężnej; b) umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na upływ 6-miesięcznego terminu uprawniającego organ do wszczęcia postępowania podatkowego a wynikającego z treści art. 165b § 1 O.p.; c) nakazanie organowi zwrot pobranej przez organ od przewoźnika w dniu [...] marca 2021 r. kaucji na poczet przyszłej kary pieniężnej w wysokości 20.000,00 zł na podany numer rachunku bankowego. d) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, zgodnie z treścią przepisu art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. i brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. w przypadku wszczęcia postępowania i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy w sytuacji ustalenia "przedawnienia" możliwości wszczęcia samego postępowania. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] o nałożeniu na U karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT z uwagi na przewóz przez terytorium Polski towarów objętych monitorowaniem. W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Przepis ten określa obowiązki rejestracyjne przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), jeżeli zaczyna się on i kończy w innym państwie członkowskim lub trzecim (tzw. tranzyt). W myśl art. 10 ust. 3 kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika – na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji wynika, że w dniach [...] marca 2021 r. na Towarowym Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...]. W toku kontroli ustalono, że kierujący ww. zestawem pojazdów, przed wjazdem na terytorium Polski, nie posiadał numeru referencyjnego SENT. Przedmiotem przewozu z Belgii na Litwę były towary o nazwie Unamanufactured Bangladesh Burley Tobacco Grade C2FL w ilości 5564 kg oraz Unamanufactured Argentinian Burley Tobacco Grade CB2L w ilości 17482,40 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0001. Podczas czynności kontrolnych sporządzone zostało przez przewoźnika – U – zgłoszenie nr [...] na przewożony towar. Wyniki czynności odnotowano w protokole z kontroli nr [...] z [...] marca 2021 r. Kierowca rozpoczął przewóz towaru po terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego SENT. W sprawie okolicznością bezsporną jest to, czy przewoźnikiem była strona skarżąca, tj. U. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia wszczęcia postępowania z uwagi na treść art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Na tle stosowania tego przepisu w sprawach postepowań wszczynanych na podstawie przepisów ustawy SENT pojawiły się w orzecznictwie istotne rozbieżności. Mają one dziś jednak charakter historyczny. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 lipca 2023 r., wydał bowiem postanowienie w sprawie o sygnaturze II GPS 1/23, którym odmówiono podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie kwestii: "czy przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT". W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wyjaśnił, że konkurujące i rozbieżne linie orzecznicze aktualnie już nie występują i wskazał, że jednolicie przyjmowany pogląd optuje za wykluczeniem stosowalności art. 165b § 1 O.p. (co potwierdza dalsze orzecznictwo NSA i WSA). Mając na uwadze zasadniczą wartość jakiej służy jednolitość orzecznictwa, a zatem zachowanie równości jednostek wobec prawa (podmiotów tej samej kategorii w takich samych stanach faktycznych i prawnych) niniejszy sąd, który prezentował wcześniej inne stanowisko, przyjmuje aktualnie, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Strona skarżąca w odwołaniu podała, że sytuacja finansowa firmy uległa pogorszeniu z powodu epidemii COVID-19. Organy zasadnie wskazały, że skarżąca - pomimo wezwania - nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o sytuacji finansowej potwierdzających znaczny spadek przychodów i pogorszenie sytuacji finansowej firmy w stopniu uniemożliwiającym zapłacenie kary. W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez ten organ materiałów dowodowych, mających wykazać okoliczności korzystne dla stron postępowania. Zasada ta nie zwalnia strony postępowania administracyjnego z obowiązku przedstawienia takich dowodów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r, II GSK 756/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka ze wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z jednej strony podnosi się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 12 października 2021 r., II GSK 771/21, z 23 września 2021 r., II GSK 1058/21, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). Z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Nie można pominąć przy ocenie możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary tego, czy stwierdzone naruszenie nosi znamiona działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych, czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych, np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, niedokładne wypełnienie zgłoszenia o charakterze oczywistych omyłek (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., II GSK 199/22, z dnia 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, CBOSA). Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skala stwierdzonego naruszenia była znaczna i miała istotny charakter. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie uniemożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restrykcyjny niż w przypadku innych naruszeń. Jednocześnie również strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niego, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. Nie udokumentowała i nie wykazała wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 20.000 zł za stwierdzone naruszenia jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.