II SA/Go 211/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2025 r. sprawy ze skargi M. K. i B. B., wspólników spółki cywilnej [...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu oddala skargę.

1. Decyzją z dnia [...] października 2024 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania M.K. utrzymało w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...]z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr [...] w sprawie określenia M.K. i B.B. (wspólnikom spółki cywilnej A. s.c. z siedzibą w [...]. dalej też skarżący) przypadającej do zwrotu kwoty 14 420,67 zł, stanowiącej dofinansowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczychdofinansowanie wynagrodzeń pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi: -dla kwoty 4 806,89 zł od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia zapłaty; -dla kwoty 4 806,89 zł od dnia [...] stycznia 2021 r. do dnia zapłaty; -dla kwoty 4 806,89 zł od dnia [...] lutego 2021 r. do dnia zapłaty. 2. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 15gg ust. 1, ust. 23 i ust. 27 w zw. z art. 15g ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 340, dalej ustawa COVID-19) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej k.p.a.). 3. Stan tej sprawy był następujący: wnioskiem z dnia [...] grudnia 2020 r. M. K., działająca w imieniu spółki cywilnej A.s.c. z siedzibą w [...]., wystąpiła do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 na okres 3 miesięcy z datą wypłaty świadczeń od dnia 1 grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 14.420,67 zł, które obejmowały dofinansowanie wynagrodzenia pracowników. W pkt 7 ppkt 1 wniosku wskazano, że spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 wystąpił w okresie jednego miesiąca liczonego od dnia 1 maja 2020 r.Wypłata środków nastąpiła w trzech równych transzach po 4 806,89 zł przekazanych w dniach [...] grudnia 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] lutego 2021 r. 3.1. Zgodnie z art. 15gg ust. 19 oraz ust. 20 ustawy COVID-19, beneficjent był zobowiązany do złożenia rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykorzystania dofinansowania zgodnie z przeznaczeniem w terminie 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. W dniu 9 marca 2021 r., beneficjent przedłożył Formularz rozliczeniowy przyznanych środków na podstawie art. 15gg wraz z załącznikami, w tym z zestawieniem dokumentującym spadek obrotów gospodarczych w ujęciu wartościowym z dowolnie wskazanego jednego miesiąca liczonego od dnia 1 maja 2020 r., z którego wynika, że w kwietniu 2020 r. łączna wartość obrotów wyniosła 111.432,41 zł, natomiast w maju 2020 r. łączna wartość obrotów wyniosła 69.654,86 zł (spadek - 37,49%). Wojewódzki Urząd Pracy w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wskazanie, czy na dzień składania wniosku s.c. "W. posiadała zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz o wskazanie zadeklarowanej kwoty sprzedaży brutto oraz netto za miesiące kwiecień i maj 2020 roku. W odpowiedzi udzielonej z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik US w [...] poinformował o braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz podał zadeklarowane przez Spółkę kwoty sprzedaży w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i maj 2020 r. z których wynika, że w kwietniu 2020 r. wartość sprzedaży wyniosła 96.435,00 zł natomiast w maju 2020 r. – 77.836,00 zł (spadek 19,29%). W dniu [...] października 2023 r. WUP zwrócił się do skarżących o złożenie wyjaśnień w zakresie spadku obrotów wykazanych w formularzu rozliczeniowym. W odpowiedzi wskazali, że apteka prowadzi również sprzedaż leków refundowanych przez NFZ i w przypadku tych leków środki z NFZ wpływają do Spółki w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Podatek VAT od kwoty refundacji rozliczany jest w miesiącu otrzymania refundacji, w związku z czym wartość sprzedaży w danym miesiącu nie znajduje pełnego odzwierciedlenia w deklaracji VAT za ten miesiąc. Do pisma załączono podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za okres kwiecień-maj 2020 r. 3.2. Dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor WUP wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec Spółki w sprawie zwrotu dofinansowania przyznanego na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] określił skarżącym przypadającą do zwrotu kwotę 14.420,67 zł. W jej uzasadnieniu wskazał m.in., że jednym z warunków przyznania pomocy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przewidzianej w art. 15gg ustawy COVID-19 jest wystąpienie spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 tej ustawy. We wniosku o dofinansowanie przedsiębiorca wskazał, że spadek obrotów należy liczyć w okresie jednego miesiąca liczonego od dnia 1 maja 2020 r. i w takim przypadku, zgodnie z art. 15g ust. 9 pkt 2 ustawy COVID-19, spadek obrotów gospodarczych w dwóch kolejnych miesiącach kalendarzowych powinien wynieść co najmniej 25 %. W rozliczeniu przyznanej pomocy wskazano, że spadek obrotów w okresie kwiecień-maj 2020 r. wyniósł 37,49%, natomiast z informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy [...] wynika, że spadek obrotów za wskazane miesiące wyniósł jedynie 19,29%, a zatem przedsiębiorca nie osiągnął zadeklarowanego spadku obrotów. Zdaniem organu I instancji w takim przypadku zastosowanie ma art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19, zgodnie z którym podmiot, o którym mowa w ust. 1, który złożył oświadczenie dotyczące spełniania warunku spadku obrotów, o którym mowa w art. 15g ust. 9 niezgodnie ze stanem faktycznym jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków wykorzystanych niezgodnie z warunkami określonymi w ustawie. 4. W odwołaniu od decyzji wniesionym w terminie M.K. zarzuciła decyzji organu I instancji: 1)błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że odwołujący nie osiągnął zadeklarowanego spadku obrotów gospodarczych, podczas gdy odwołujący spełnił wszystkie warunki ustawowe uprawniające do otrzymania dofinansowania; 2)naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a)art. 15 gg ust. 23 ustawy COVID-19 przez jego zastosowanie i uznanie, że odwołujący jest zobowiązany do zwrotu całości dofinansowania, podczas gdy w następstwie wystąpienia pandemii koronowirusa obrót odwołującej uległ spadkowi i uzasadnione było dofinansowanie 4 pracowników apteki; b) art. 15gg ust. 28 ustawy COVID-19 przez wydanie przez Dyrektora WUP decyzji o obowiązku zwrotu świadczenia otrzymanego przez odwołującego, podczas gdy kwota 14.420,67 zł stanowiła kwotę dofinansowania na skutek spadku obrotów apteki; c)art. 15 gg ust. 9 ustawy COVID-19 przez jego błędną wykładnię i uznanie, że odwołujący niepoprawnie sporządził wniosek, podczas gdy wniosek został sporządzony prawidłowo, a rozbieżności pomiędzy ewidencją VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika z faktu, że nie wszystkie przychody i koszty apteki objęte były ewidencją VAT; 3) naruszenie przepisów postępowania: a)art. 7 i art. 77 k.p.a. przez brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich faktów i nieprzypisanie im odpowiedniego znaczenia, polegające na: -nieuwzględnieniu, że przychody odwołującego przekazane przez Urząd Skarbowy wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2020, a rozbieżność pomiędzy ewidencją VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika ze specyfiki apteki, która prowadzi sprzedaż leków refundowanych przez NFZ; -nieuwzględnienie, że dofinansowanie z NFZ wpływa na konto spółki dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym i nie stanowi przychodu miesiącu rozliczenia podatku VAT, co oznacza, że obliczona kwota dofinansowania za dany miesiąc odejmowana jest od przychodu w tym miesiącu i księgowana dopiero po kolejnym faktycznym otrzymaniu środków; -błędne wskazanie, że odwołujący nie osiągnął zadeklarowanego we wniosku o dofinansowanie spadku obrotów gospodarczych wynoszącego co najmniej 25%, podczas gdy spadek obrotów apteki wyniósł 37,49% , bowiem kwota dofinansowania z NFZ nie stanowi przychodu w miesiącu rozliczenia podatku VAT; -art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania odwołującego do władzy publicznej w związku z brakiem ustosunkowania się do wyjaśnień skarżącego w zakresie pojęcia obrotów przedsiębiorcy, który oznacza przychód firmy niezależnie od faktu, że określone wpływy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu odwołania m.in. wskazano, że organ I instancji nie uwzględnił, że rozbieżności pomiędzy ewidencją VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika z faktu, że nie wszystkie przychody i koszty apteki objęte byłyewidencją VAT. Organ wskazał bowiem, że przekazane przez Urząd Skarbowy przychody skarżącego wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2020, a rozbieżność pomiędzy ewidencją VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika ze specyfiki apteki, która prowadzi sprzedaż leków refundowanych przez NFZ. Dofinansowanie z NFZ wpływa na konto Spółki dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym i nie stanowi przychodu miesiącu rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji obliczona kwota dofinansowania za dany miesiąc odejmowana jest od przychodu w tym miesiącu i księgowana dopiero po kolejnym faktycznym otrzymaniu środków. 5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło stan sprawy oraz cytowane wyżej przepisy art. 15g ust. 1 i art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19, podkreślając, że jednym z warunków uzyskania świadczenia przewidzianego w drugim z przepisów jest wystąpienie u przedsiębiorcy spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 tej ustawy w następstwie wystąpienia COVID-19. Stosownie do jego treści przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym: 1)nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub 2)nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego. 5.1. Kolegium podkreśliło, że pojęcie "obrotu gospodarczego" należy przede wszystkim do kategorii ekonomicznych i jest definiowane jako odpłatna transakcja wymienna (kupno-sprzedaż) dobra lub usługi, związana ze zmianą własności, czy też jako proces odpłatnego przepływu dóbr, usług, kapitału i czynników produkcji pomiędzy przedsiębiorstwami (obrót profesjonalny) prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową lub między przedsiębiorstwem a konsumentem (obrót mieszany). Wskazało, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości brak jest legalnej definicji "obrotu gospodarczego", natomiast istnieje definicja "sprzedaży" przez którą należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz definicja "towaru" przez który należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W poprzednim stanie prawnym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający definicje "obrotu", zgodnie z treścią którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis ten uchylony został jednak w 2014 r. 5.2. W ocenie Kolegium definicja "obrotu gospodarczego" zawarta w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19 i że ustawodawca określając warunki otrzymania pomocy ze środków FGŚP świadomie zrezygnował z odwołania się do takich pojęć zdefiniowanych lub opisanych w ustawie o rachunkowości i ustawach podatkowych, jak "przychód", "dochód" czy "zysk". Z kolei użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. 5.3. Odnosząc tą charakterystykę prawną do stanu faktycznego sprawy Kolegium wskazało, że ustalając spadek obrotów gospodarczych spółki skarżących WUP oparł się na danych dostarczonych przez organy KAS, dotyczących wartości sprzedaży wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2020 r. Kolegium przyznało, że organ I instancji pominął, że sprzedaż niektórych leków podlega refundacji wypłacanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia podmiotowi prowadzącemu aptekę (art. 46 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.) Obowiązek podatkowy w podatku VAT od sprzedaży tego rodzaju leków w części refundowanej powstaje z chwilą z chwilą otrzymania refundacji, co wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). 5.4. Kolegium zgodziło się z odwołaniem, że wartość sprzedaży wykazywana przez spółkę w deklaracji VAT-7 składanej Urzędowi Skarbowemu za dany miesiąc nie oddaje faktycznej wartości sprzedaży osiąganej przez spółkę w tym miesiącu, albowiem wartość ta obejmuje ona również kwotę refundacji wypłaconej w związku ze sprzedażą leków w miesiącu poprzednim. Faktyczną wartość sprzedaży spółki w kwietniu i maju 2020 r. określić można jednak na podstawie informacji udzielonych przez odwołującą w odpowiedzi na wezwanie WUP do złożenia wyjaśnień zakresie spadku obrotów. W korespondencji z [...] października 2023 r., przesłanej WUP pocztą elektroniczną, odwołująca wskazała bowiem następujące dane dotyczące wartości sprzedaży w tych miesiącach: 1) kwiecień 2020: 96 435,10 + 261,02 (korekta faktury) + 29 613,84 (dofinansowanie za 03.2020) -14 877,55 (dofinansowanie za 04.2020) = 111.432,41 zł; 2) maj 2020: 77 836,59 + 14 877,55 (dofinansowanie za 04.2020) - 23 059,29 (dofinansowanie za 05.2020) = 69.554,86 zł. W oparciu o te dane Kolegium wyliczyło, że: "1) wartość sprzedaży w kwietniu 2020 r. wyniosła: 96.435,10 zł + 261,02 zł + 14.877,55 zł = 111.573,67 zł. Przy ustalaniu wartości sprzedaży za kwiecień 2020 r. nie należy uwzględniać kwoty 29.613,84 zł otrzymanej w kwietniu 2020 r. tytułem refundacji, albowiem dotyczy ona sprzedaży leków w marcu 2020 r., natomiast należy uwzględnić kwotę14.877,55 zł stanowiąca refundację za leki sprzedane w kwietniu 2020 r.; 2) wartość sprzedaży w maju 2020 r. wyniosła: 77.836,59 zł + 23.059.29 zł = 100.895,88 zł. Przy ustalaniu wartości sprzedaży za maj 2020 r. nie należy uwzględniać kwoty 14.877,55 zł otrzymanej w maju 2020 r. tytułem refundacji, albowiem dotyczy ona sprzedaży leków w kwietniu 2020 r., natomiast należy uwzględnić kwotę 23.059,29 zł stanowiąca refundację za leki sprzedane w maju 2020 r.". 5.5. Kolegium na podstawie tych wyliczeń ustaliło, że wartość sprzedaży w maju 2020 r. była niższa od wartości sprzedaży w kwietniu 2020 r. o 10.677,79 zł (111.573,67 zł - 100 895,88 zł), a zatem spadek obrotów gospodarczych w tych miesiącach wyniósł zaledwie 10,58% i był dużo niższy, niż wymagany do uzyskania pomocy zgodnie z treścią art. 15g ust. 9 pkt 2 ustawy COVID-19 (25%).W tej sytuacji zastosowanie miał art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19, co uzasadniało wydanie decyzji o zwrocie kwoty świadczenia w całości wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od daty wypłaty poszczególnych transz. 6. W skardze wniesionej w terminie (po wyjaśnieniu i uzupełnieniu), przez oboje skarżących, przeciwko całości decyzji zarzucono jej: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podmiot skarżący nie osiągnął zadeklarowanego spadku obrotów gospodarczych, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki ustawowe uprawniające do otrzymania dofinansowania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a)art. 15 gg ust. 23 ustawy z COVID-19 przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zwrotu całości dofinansowania, podczas gdy w następstwie wystąpienia pandemii koronawirusa, obrót skarżącego uległ spadkowi i uzasadnione było dofinansowanie 4 pracowników skarżącego, b)art. 15 gg ust. 28 ustawy COVID-19 przez wydanie decyzji o obowiązku zwrotu świadczenia otrzymanego przez skarżącego, podczas gdy kwota 14.420,67 zł stanowiła kwotę dofinansowania na skutek spadku obrotów skarżącego, c) art. 15 gg ust. 9 ustawy COVID-19 przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący niepoprawnie sporządził wniosek, podczas gdy wniosek został sporządzony prawidłowo, a rozbieżności pomiędzy ewidencja VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika z faktu, że nie wszystkie przychody i koszty apteki objęte były ewidencją VAT; 3) naruszenie przepisów prawa postępowania: a) art. 7 i art. 77 k.p.a. przez brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich faktów i nieprzypisanie im odpowiedniego znaczenia, polegające na: - nieuwzględnieniu, że przychody skarżącego przekazane przez Urząd Skarbowy wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2020, a rozbieżność pomiędzy ewidencją VAT a przychodami ujętymi w księdze przychodów i rozchodów wynika ze specyfiki apteki, która prowadzi sprzedaż leków refundowanych przez NFZ, - nieuwzględnienie, że dofinansowanie z NFZ wpływa na konto spółki dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym i nie stanowi przychodu miesiącu rozliczenia podatku VAT, co oznacza, że obliczona kwota dofinansowania za dany miesiąc odejmowana jest od przychodu w tym miesiącu i księgowana dopiero po kolejnym faktycznym otrzymaniu środków, - błędne wskazanie, że skarżący nie osiągnął zadeklarowanego we wniosku o dofinansowanie spadku obrotów gospodarczych wynoszącego co najmniej 25%, podczas gdy spadek obrotów apteki wyniósł 37,49 %, bowiem kwota dofinansowania z NFZ nie stanowi przychodu w miesiącu rozliczenia podatku VAT; 3) art. 8 k.p.a. przez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania skarżącego do władzy publicznej w związku z brakiem ustosunkowania się do wyjaśnień skarżącego w zakresie pojęcia obrotów przedsiębiorcy, który oznacza przychód firmy niezależnie od faktu, że określone wpływy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz jej poprzedzającej decyzji. 7. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. 8. Na rozprawie w dniu 9 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). 10. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność spełnienia przez skarżącą warunku przyznania dofinansowania, o którym mowa w art. 15g ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy COVID-19, który to spór sprowadza się zasadniczo do prawidłowości ustalenia spadku obrotów spółki w zadeklarowanym przez skarżącą okresie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 15g ust. 9 przedmiotowe dofinansowanie przysługuje przedsiębiorcy w wypadku stwierdzenia spadku obrotów na skutek wystąpienia epidemii Covid-19, którego wysokość określa ustawa Covid-19. Jeśli chodzi o kluczowe dla interpretacji tego przepisu pojęcie "obrotu gospodarczego" to Kolegium przytoczyło te, którym aktualnie posługuje się orzecznictwo. Wywód Kolegium dokładnie odpowiada temu poglądowi, w którym podkreśla się, że definicja "obrotu gospodarczego" zawarta w art. 15 g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19. Dalej, że użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. Nie ma zatem ani podstaw, ani potrzeby analizowania pojęcia "obrotu gospodarczego" w kontekście definicji "przychodów i zysków" zawartej w art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Dlatego, że przy określeniu zasad ustalania spadku obrotów gospodarczych prawodawca miał na myśli całość sprzedaży towarów i usług we wskazanym okresie, nawiązując w ten sposób do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 maja 2025 r., II SA/Go 152/25 oraz II SA/Go 209/25, przy czym skarga kasacyjna od pierwszego tych wyroków została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2025 r., I GSK 1180/25). 11. We wniosku o przyznanie dofinasowania skarżąca wskazała opcję dofinansowania uregulowaną w art. 15g ust. 9 pkt 2 ustawy COVID-19, a zatem w zadeklarowanym okresie spadek obrotów spółki winien wynosić nie mniej niż 25 %. Tymczasem z ustaleń Kolegium wynika, że spadek obrotów we wskazanym okresie wynosił mniej, bo 10,58%. W tym zakresie wyliczenie dokonane przez Kolegium jest prawidłowe, a skarga nie uwzględnia tego, że Kolegium, dokonało korekty obliczenia organu I instancji z uwzględnieniem zarzutu odwołania dotyczącego tego, że wartość sprzedaży wykazywana przez spółkę w deklaracji VAT-7 składanej Urzędowi Skarbowemu za dany miesiąc nie oddaje faktycznej wartości sprzedaży osiąganej przez spółkę w tym miesiącu, albowiem wartość ta obejmuje również kwotę refundacji wypłaconej w związku ze sprzedażą leków w miesiącu poprzednim. Faktyczną wartość sprzedaży przez spółkę w kwietniu i maju 2020 r. określono na podstawie informacji udzielonych przez odwołującą w odpowiedzi na wezwanie WUP do złożenia wyjaśnień zakresie spadku obrotów (por. pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia). Nie jest bowiem tak, że mechanizm tej refundacji ma być interpretowany w ten sposób, że za deklarowany przez spółkę okres nie ma być ona w ogóle naliczana, bo prowadziłoby to do zafałszowania rzeczywistego obrazu obrotu gospodarczego. Dlatego przyjęcie przez Kolegium, że do wysokości obrotu w danym miesiącu zalicza się refundację z poprzedzającego go miesiąca jest prawidłowe. Refundacja z danego miesiąca jest wiec zaliczana do obrotu następnego. Dlatego nie ma w tym "podwojenia przychodu", o jakim mowa jest w skardze. 12. Jeśli chodzi o kwestie dowodowe, ocena, czy w danym przypadku beneficjent pomocy określonej w art. 15gg ustawy COVID-19 osiągnął wymagany spadek obrotów gospodarczych należy do WUP, który jednak jako jednostka publicznej służby zatrudnienia nie dysponuje danymi dotyczącymi sprzedaży towarów i usług przez podmioty korzystające z form pomocy. Taką wiedzę posiadają natomiast organy Krajowej Administracji Skarbowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Do organów KAS wpływają bowiem deklaracje podatników określające wartość sprzedaży towarów i usług, ale również - w przypadku podatników podatku VAT - wpływają tam dane zawarte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktury dokumentujące sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym. Informacje gromadzone przez organy KAS są wiarygodne, bowiem pochodzą od samych podatników, nadto podlegają weryfikacji przez wykwalifikowanych pracowników służb skarbowych i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogą być korygowane i wyjaśniane.Uprawnienie organu w tym zakresie wynika z art. 15 zze ust. 1a ustawy COVID-19. Nadto odpowiedź organu podatkowego udzielona w trybie ww. przepisu stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 kpa. W myśl art. 76 § 1 kpa dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.Na możliwość ustalenia spadku obrotów w oparciu o informacje KAS wskazuje pośrednio treść przywołanego powyżej art. 15zze ust. 1a ustawy COVID-19. W skardze te dane nie zostały realnie zakwestionowane, gdyż skarga nie zawiera argumentów i dowodów, które podważają dane pozyskane przez organy od KAS. Dane podane w tabeli na ostatniej stronie skargi nie mają oparcia w materiale źródłowym i nie są zgodne z tym co skarżąca przedstawiała na wezwanie, pomijając już to, że w świetle przedstawionej wyżej definicji "obrotu gospodarczego" nie mogą być traktowane jako wypełniające hipotezę przepisu 15 g ust. 9 ustawy COVID-19 (stanowisko strony zdaje się bazować na art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości, który nie ma zastosowania w sprawie). 13. W związku ze stwierdzeniem, że spółka w zadeklarowanym okresie nie osiągnęła spadku obrotów gospodarczych w wysokości, o której mowa w art. 15g ust. 9 pkt 2 ustawy COVID-19 organ I instancji miał podstawy do wydania decyzji, prawidłowo określił kwotę zwrotu i odsetki od poszczególnych rat, co podlegało utrzymaniu przez Kolegium, bo dokonana przez ten organ korekta nie miała wpływu na kwotę zwrotu i odsetki. W sprawie nie zachodziły też inne naruszenia prawa, czy to wskazane w skardze, czy te, które sąd bierze pod uwagę z urzędu, dotyczące także naruszenia przepisów i zasad postępowania, w tym zasady zaufania. Decyzje są trafne i prawidłowo uzasadnione, a najistotniejszy zarzut odwołania został przez Kolegium uwzględniony, co jednak nie zmieniło treści rozstrzygnięcia, gdyż spadek obrotu, którego wymaga art. 15g ust. 9 pkt 2 ustawy COVID-19, okazał się niewystarczający. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.