II GZ 83/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia "T." Sp. z o.o. w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 804/23 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2023 r., nr 3001-IOA.4246.77.2022.AL w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia postanawia: oddalić zażalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 804/23, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2023 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że spółka w skardze na opisaną wyżej decyzję wniosła również o wstrzymanie jej wykonania wskazując, że wykonanie zaskarżonej decyzji zagraża utratą płynności finansowej spółki, spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. Sąd wyjaśnił, że spółka wskazała, iż z podsumowania rocznego wynika, że przez 12 miesięcy 2022 r., zatrudniała średnio miesięcznie ponad 120 osób na umowach o pracę (z tendencją wzrostową) oraz niemal 30 kolejnych na podstawie umów zlecenia, zaś suma wypłacanych wynagrodzeń sięga 500.000,00 zł miesięcznie. W związku z utrzymywanym zatrudnieniem odprowadziła składki na ubezpieczenia społeczne do ZUS w wysokości 2.404.184,25 zł w całym 2022 r. Nadto jest płatnikiem podatku PIT-4, należnego z tytułu wypłacanych wynagrodzeń, a na jego poczet wpłaciła 125.175 zł. Dodatkowo, jako osoba prawna i podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązana jest do uiszczania podatków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością w związku z czym wpłaciła: 415.274 zł (CIT-8) oraz 3.006.452 zł (VAT). Na chwilę obecną spółka zakończyła III kwartał 2023 r., w którym na poczet należności z tytułu obciążeń publicznoprawnych uiściła (stan czerwiec 2023 r.): 1.521.449, 64 zł składki na ubezpieczenia społeczne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz 122.728 zł podatku PIT-4 - z uwagi na zatrudnienie na poziomie 136 osób pracujących na podstawie umowy o pracę oraz 16 na umowę - zlecenie), 33.418 zł podatku CIT-8, 1.553.921 zł podatku VAT. Sąd I instancji podniósł również, że spółka we wniosku o wstrzymanie wykonania dodała, że wobec zniesienia większości ograniczeń i obostrzeń związanych z wygasającą epidemią, stopniowo powraca do wcześniejszego rozmiaru prowadzonej działalności i przyjętego modelu rozwoju, co przedkłada się na zwiększające się w stosunku do lat ubiegłych zatrudnienie. Jednocześnie spółka mierzyć musi się ze stale rosnącymi kosztami prowadzonej działalności, które z uwagi na swój rozmiar oraz gwałtowną i niedającą się przewidzieć tendencję wzrostową bezpośrednio wpływają na sytuację finansową podmiotu. Wszystko to powoduje że obecnie spółka, chociaż najtrudniejszy okres już chyba przetrwała, nie dysponuje jeszcze wolnymi środkami, które mogłaby wycofać z działalności, przeznaczając na uregulowanie kar w znacznej wysokości, tj. takich jak przedmiotowa. Natychmiastowe wykonanie decyzji skutkowałoby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami w postaci pozbawienia jej płynności finansowej, niezbędnej do bieżącego regulowania należności publicznoprawnych, które miesięcznie przekraczają już kwotę 500.000,00 zł., i są opłacane bez zaległości. Do wniosku załączyła dokumentację, w tym bilans za rok 2022 – sprawozdanie na dzień 31 grudnia 2022 r. Uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca we wniosku nie uzasadniła w przekonujący i rzetelny sposób przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. Wyjaśnił, że konieczność uiszczenia kwoty 400.000 zł oraz związane z tym uszczuplenie majątku spółki, nie stanowią same w sobie przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Z bilansu za rok 2022 wynika, że w kasie i na rachunkach były środki pieniężne i inne aktywa pieniężne o wartości 1 453 522,29 zł, natomiast zysk netto wyniósł 1 377 594,71 zł. Nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione, że skarżąca spółka pozostaje w na tyle trudnej sytuacji materialnej, aby zapłata ww. kwoty spowodowała wyrządzenie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W szczególności z wniosku oraz towarzyszącej wnioskowi dokumentacji nie wynika, że wykonanie zaskarżonej decyzji może przekraczać możliwości finansowe spółki. Wprawdzie argumentowała, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje straty finansowe spółki, co w konsekwencji doprowadzi do utraty jej płynności finansowej, jednakże powyższe twierdzenia nie zostały uprawdopodobnione. Dołączona do skargi dokumentacja dotyczy w przeważającej większości (poza bilansem) kosztów, wynagrodzeń, składek ZUS. To wszystko należy odnieść do osiąganych przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę. W ocenie WSA, na podstawie przedłożonego przez spółkę materiału dowodowego nie można było w sposób bezpośredni wyprowadzić wniosku, że dobrowolne lub przymusowe wykonanie zaskarżonej decyzji zagrozi istnieniu, dalszej działalności lub nawet płynności finansowej spółki. Każda decyzja administracyjna wymierzająca karę pieniężną jest niewątpliwie dolegliwością finansową, wpływającą w określony sposób na funkcjonowanie zobowiązanego, jednak nie oznacza to jeszcze wyrządzenia szkody, poza tym ma niewątpliwie charakter odwracalny. Zatem obowiązkiem wnioskodawcy jest wykazanie, że na skutek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej grozi mu szkoda, której rozmiary przekraczają zwykłe następstwa zapłaty, bądź też, że do odwrócenia skutku wykonania zaskarżonej decyzji nie wystarczy zwrot zapłaconej dobrowolnie, bądź wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. WSA podkreślił, że we wniosku spółka podniosła, iż jej kondycja finansowa poprawia się po uprzedniej, kilkuletniej zapaści związanej z epidemią COVID-19 i że powoli powraca do swojej poprzedniej aktywności dzięki zniesieniu większości ograniczeń i obostrzeń związanych z epidemią. Sąd uznał powyższe za kolejny argument do odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca spółka, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego zmianę, poprzez wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy ziściły się przesłanki, by zastosować względem skarżącej dobrodziejstwo wstrzymania wykonalności decyzji, o co skarżąca wystąpiła w skardze. Nadto, wbrew ocenie Sądu I instancji, spółka wykazała dokumentami swoją aktualną (na datę skargi) sytuację finansową, uzasadniającą wniosek o wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, zatem twierdzenia o braku wymaganego uzasadnienia tego żądania nie mogą zyskać aprobaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie Sądu I instancji odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd, przed którym toczy się postępowanie kontrolujące akt lub czynność organu administracji publicznej jest uprawniony do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w całości lub w części, jeżeli w stosunku do strony – wnioskodawcy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie szkody należy rozumieć jako szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Natomiast trudne do odwrócenia skutki to takie skutki prawne lub faktyczne, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Warunkiem zastosowania w stosunku do wnioskodawcy ochrony tymczasowej wynikającej z powołanego przepisu jest wykazanie przez stronę, że w związku z wykonaniem decyzji lub aktu administracji publicznej zachodzić będzie niebezpieczeństwo wyrządzenia jej znacznej szkody bądź jej wykonanie spowoduje trudne do odwrócenia skutki. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek uzasadnienia wniosku, tak aby przekonać sąd do zasadności zastosowania ochrony tymczasowej, gdyż sąd orzeka o wstrzymaniu aktu lub czynności na wniosek skarżącego. Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków nie jest wystarczające samo stwierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających uznać, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne w stosunku do wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie uznał, iż skarżąca spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z powołanego art. 61 § 3 p.p.s.a., co do wykazania swojej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na ocenę jej żądania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w aspekcie możliwości wystąpienia jednej bądź obu przesłanek określonych w tym przepisie, warunkujących jego zastosowanie. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, analiza wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z załączonymi do niego dokumentami źródłowymi wskazuje na niewyczerpujące przedstawienie sytuacji finansowej i zdolności płatniczych skarżącej spółki. Przedstawione przez stronę okoliczności są wybiórcze i nie dają pełnego obrazu zdolności płatniczych spółki, co uniemożliwia dokonanie oceny, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi ryzyko wystąpienia którejś z ustawowych przesłanek art. 61 § 3 p.p.s.a. Jeśli bowiem nawet można częściowo zaakceptować zarzuty spółki, że z uwagi na rozmiar jej działalności oraz wymogi księgowe i rachunkowe obowiązujące spółkę kapitałową, nie jest możliwe aktualizowanie tej dokumentacji "z dnia na dzień", bowiem podatkowe zamknięcie danego miesiąca następuje co do zasady – zgodnie z adekwatnymi przepisami podatkowymi – do 25 dnia miesiąca następnego (str. 2 zażalenia), to jednak nie można zaakceptować stanowiska spółki, że pełną i wiarygodną informację finansową można przedstawić dopiero po zakończeniu każdego kolejnego roku rozrachunkowego, opierając się w tym zakresie na sprawozdaniu finansowym, a w szczególności na bilansie z działalności w danym roku. Aby ocenić, czy rzeczywiście egzekucja wymaganej należności może wyrządzić skarżącej znaczną szkodę lub trudne do odwrócenia skutki, konieczne jest odniesienie tej kwoty do sytuacji majątkowej spółki. Bez porównania tych dwu wartości (wysokości nałożonej kary i majątku, jakim dysponuje skarżąca) nie jest możliwe zweryfikowanie twierdzenia, że w jej przypadku zapłata kary będzie miała realny wpływ na wystąpienie zagrożenia utraty płynności finansowej spółki, która spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. Dla pełnego obrazu sytuacji majątkowej skarżącej, umożliwiającego ocenę w kontekście zasadności przyznania ochrony tymczasowej, niezbędne byłoby np. udzielenie informacji dotyczących posiadanego majątku ruchomego, stanu oszczędności, czy środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Do akt przedłożono jednak wyłącznie dokumenty świadczące o ciążących na wnioskującej zobowiązaniach, w tym dokumenty dotyczące uiszczania podatków i składek ZUS od pracowników spółki, listy płac, rachunek zysków i strat, bilans oraz zestawienie ponoszonych kosztów za wskazane okresy. Analiza powyższych dokumentów prowadzi do wniosku o jednostronnym przedstawieniu sytuacji majątkowej strony i nieprzedstawieniu pełnego i rzeczywistego obrazu zdolności płatniczych skarżącej. W tej sytuacji niemożliwą stała się ocena spełnienia przez spółkę przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Tym samym za zasadne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu WSA, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że pozostaje w na tyle trudnej sytuacji materialnej, aby zapłata w przedmiotowej sprawie kwoty spowodowała wyrządzenie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Przedłożone przez wnioskującą dokumenty finansowe nie pozwalały na zweryfikowanie kompletnych informacji o rzeczywistej aktualnej sytuacji finansowej i zdolności płatniczej skarżącej spółki. Nie jest zatem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie – Sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (np. postanowienie NSA: z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1303/20; LEX nr 3033882). Argumentem przemawiającym za udzieleniem spółce ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowym nie może też być podniesiona na wstępie zażalenia okoliczność, że kara nałożona zaskarżoną w tej sprawie decyzją jest jedną z wielu orzeczonych wobec spółki, których łączna wysokość sięga nie mniej niż kilkudziesięciu milionów złotych. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że postanowienie Sądu I instancji było wadliwe i wniesienie zażalenia winno skutkować jego uchyleniem. Wybiórczo przedstawiona sytuacja finansowa skarżącej nie pozwalała na ustalenie pełnego obrazu jej zdolności płatniczych w relacji do ciążących na niej zobowiązaniach – w tym nie tych wynikających z prowadzonej na bieżąco działalności gospodarczej, lecz tych, które są wynikiem nałożonych na spółkę kar pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wskazuje, że brak uwzględnienia żądania strony o wstrzymanie wykonania decyzji w niniejszym postępowaniu, nie uniemożliwia wystąpienia z ponownym wnioskiem o udzielenie ochrony tymczasowej, o ile zaktualizują się przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o oddaleniu zażalenia, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.