II GZ 210/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia A. Sp.j. M. A.-Ś., W. A., M. A. w Ś. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 108/32 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A. Sp.j. M. A.-Ś., W. A., M. A. w Ś. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odmówił wstrzymania wykonania objętej skargą A. Sp.j. M. A.-Ś., W. A., M. A. w Ś. M. (spółka, skarżąca, strona skarżąca) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd wskazał, że argumentując swój wniosek o wstrzymanie wykonania powołanej decyzji strona odniosła się do oceny organu w zakresie "ważnego interesu podmiotu odbierającego" w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, podnosząc że organ dokonał analizy, posiłkując się jedynie brakiem zaległości publicznoprawnych oraz uzyskanym w latach 2019-2020 przychodem. Obecna sytuacja finansowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu. Spółka posiada zaległości w spłacie bieżących zobowiązań, których nie jest w stanie terminowo regulować, jak również ma zaległości publicznoprawne (składki z tytułu ubezpieczeń społecznych). Dodała, że koszty działalności są bardzo wysokie i obniżeniu uległy jej zdolności płatnicze. W ocenie skarżącej nałożona kara pieniężna wraz z innymi karami stanowi obecnie nadmierne utrudnienie w jej funkcjonowaniu. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedłożyła rachunki zysków i strat za 2022 i 2023 r. oraz historię spłaty subwencji. Przywołując treść art. 61 § 1 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie wniosku nie pozwala przyjąć, że wykonanie decyzji spowoduje wystąpienie okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu uzasadnienie wniosku nie uprawdopodabnia, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia kwalifikowanej szkody w majątku skarżącej. Analizując podniesione przez stronę twierdzenia wraz z przedłożonymi do wniosku dowodami, Sąd stwierdził, że w latach 2021 i 2022 skarżąca wykazywała zysk, była w stanie spłacać kredyt obrotowy udzielony jej w wysokości 700.000 zł. Kwestię redukcji zatrudnienia Sąd I instancji uznał za pozostającą w sferze hipotetycznej, wskazując przy tym na okoliczność wiązania przez stronę redukcji zatrudnienia z dużymi obciążeniami finansowymi związanymi z kosztami zatrudnienia jako takimi, nie zaś związanymi z koniecznością zapłaty kary pieniężnej wynikającej z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała podnoszonej okoliczności, że nałożona kara pieniężna stanowi obecnie nadmierne utrudnienie w jej funkcjonowaniu. W ocenie Sądu nie mogło być dla takiego stwierdzenia decydujące jedynie to, że za styczeń 2023 r. spółka zanotowała stratę w wysokości 88.000 zł. Wobec powyższego Sąd I instancji odmówił skarżącej wstrzymania wykonania objętej jej skargą decyzji. Zażaleniem spółka zaskarżyła w całości postanowienie Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania art. 61 § 3 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia kwalifikowanej szkody w majątku skarżącej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena dowodów w zakresie jej sytuacji finansowej i obecny brak zdolności płatniczych, przy stale pogłębiającym się deficycie środków pieniężnych, niezbędnych na zaspokojenie bieżących i wymagalnych zobowiązań, przemawiają za wstrzymaniem wykonalności przedmiotowej decyzji przez Sąd I instancji. Podnosząc ten zarzut, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji w przedmiocie nałożonej kary pieniężnej ewentualnie o uchylenie w całości ww. postanowienia i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania. Wniosła również o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj.: rachunku zysków i strat za luty 2023 r. na okoliczność sytuacji finansowej skarżącego, trudności finansowych, ponoszonych strat mających wpływ na ocenę zasadności wniosku w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji. W ocenie skarżącej jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, natomiast przedłożenie powyższego dokumentu nie było możliwe przed Sądem Wojewódzkim z uwagi na jego sporządzenie w marcu 2023, tj. po terminie wniesienia skargi do WSA wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie podlega oddaleniu jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, że ustalenia faktyczne i oceny prawne Sądu Wojewódzkiego, który zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 2601-IOA.48.42.2022 w przedmiocie kary pieniężnej, podlegają w całej rozciągłości podtrzymaniu. Zgodnie z treścią art. 61 § 1 i 3 p.p.s.a wniesienie skargi do sądu administracyjnego co do zasady nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, jednak sąd na wniosek skarżącego może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części tego rodzaju przedmiotu zaskarżenia, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że strona skarżąca nie wykazała realizacji ustawowych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., które stanowią podstawy do zastosowania ochrony tymczasowej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przesłanki te odwołują się do takich okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem treści zaskarżonego aktu, które świadczą o realnym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej albo niemajątkowej, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego (wyegzekwowanego) świadczenia, albo które realnie mogą spowodować powstanie nieodwracalnych lub trudnych do odwrócenia skutków rozumianych jako takie zmiany w rzeczywistości, które uniemożliwiają przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy albo których zniesienie w celu restytucji stanu poprzedniego byłoby możliwe tylko przy użyciu nadzwyczajnych działań lub dokonaniu niewspółmiernych nakładów sił i środków. Strona skarżąca przedstawiając Sądowi Wojewódzkiemu dokumentację z zakresu rachunku zysków i strat (za lata 2021 i 2022 oraz za miesiąc styczeń 2023 r. oraz dodatkowo – wraz z zażaleniem – za miesiąc luty 2023 r.), dokonała jedynie ograniczonego i selektywnego zobrazowania pełnej sytuacji finansowej prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności dokumenty te nie wykazują stanu majątkowego spółki po stronie aktywów i pasywów (zgodnie z bilansem lub wyciągiem z ksiąg rachunkowych), jak również nie przedstawiają bieżącego stanu przepływów pieniężnych w działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.r.) sprawozdanie finansowe zawiera co najmniej: 1) bilans; 2) rachunek zysków i strat; 3) informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Strona skarżąca nie przedłożyła pełnego sprawozdania finansowego za lata 2021 i 2022, w tym przede wszystkim bilansów. Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.r. kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Z powyższych regulacji wynika zatem, że sprawozdanie finansowe spółki za rok 2021 powinno było zostać sporządzone najpóźniej do dnia 31 marca 2022 r., natomiast za rok 2022 – do dnia 31 marca 2023 r. Trzeba ponadto uwzględnić, że o ile zgodnie z art. 45 ust. 1 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.r., oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 45 ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 powyższej ustawy, o tyle nie istnieją żadne przeszkody, aby podmiot podlegający przepisom ustawy o rachunkowości sporządził na określony dzień kalendarzowy niebędący dniem bilansowym (zob. art. 12 ust. 2 u.r.) tzw. wyciąg z ksiąg rachunkowych (w tym np. z pozycji bilansowych spółki). Niezależnie jednak od powyższych braków dowodowych, sama pogłębiająca się strata finansowa (według rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2023 r. do 28 lutego 2023 r. strata wynosi 155 tys. złotych) nie jest jeszcze dowodem na to, że wykonanie natychmiastowe, odroczone lub częściowe nałożonej kary pieniężnej w wysokości 20 tys. złotych doprowadzi do powstania nierekompensowalnych szkód lub trudnych do odwrócenia skutków, godzących w samo istnienie lub dalsze działanie spółki. Zestawiając wysokość nałożonej kary z zakresem działalności spółki (w tym poziomem przychodów netto ze sprzedaży) za rok 2022 oraz uzyskanym za ten okres zyskiem (226 tys. złotych), można dojść do wniosku, że strona skarżąca miała możliwość stworzenia odpowiednich rezerw finansowych w związku z przewidywanym obniżeniem krajowego wskaźnika wzrostu gospodarczego oraz pogorszeniem sytuacji finansowej przedsiębiorstw. Ocenie sądu administracyjnego na tle stosowania art. 61 § 3 p.p.s.a. nie podlegają jednak co do zasady okoliczności związane z racjonalnością decyzji gospodarczych lub zasadnością podejmowanego ryzyka inwestycyjnego przedsiębiorców. Fakt, że wspomniany wyżej zysk za rok 2022 został wraz ze środkami z kredytu obrotowego przeznaczony na spłatę kwoty subwencji udzielonej przez Polski Fundusz Rozwoju, świadczy jedynie o tym, że środki pochodzące z powstałego zysku zostały wykorzystane w granicach dozwolonego ryzyka gospodarczego, którego skutki ponosi spółka. Nie można ponadto wykluczyć, że dynamicznie zmieniająca się krajowa sytuacja gospodarcza spowoduje odwrócenie tendencji stagnacyjnych w sektorze przedsiębiorstw, co pozwoli na redukcję poziomu strat ponoszonych przez spółkę w bieżącym roku. W tej sytuacji nie jest uzasadnione twierdzenie, że pogorszenie sytuacji finansowej strony skarżącej, ograniczenie zakresu prowadzonej przez nią działalności lub nawet powstanie konieczności redukcji zatrudnienia mogą być kwalifikowane jako nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji ochrony tymczasowej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. o oddaleniu zażalenia.