II GSK 964/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1075/17 w sprawie ze skargi A.B. i C.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza solidarnie od A.B. i C.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1075/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.B. i C.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) - wymierzył solidarnie skarżącym – wspólnikom spółki cywilnej X. s.c., karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie APOLLO GAMES nr [...] w lokalu [...] w [...], tj. poza kasynem gry. W wyniku odwołania skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń kontroli, co znalazło potwierdzenie w opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, sporny automat umożliwiał prowadzenie gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu, skarżący wypełnili swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, gdyż udostępnili go do eksploatacji oraz czerpali zysk z nielegalnie urządzanych na nim gier. Umowa łącząca spółkę cywilną X. s.c. z Z. Sp. z o.o. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego G. Sp. z o.o. udostępniała graczom należące do siebie automaty do gier w kontrolowanym lokalu, a Z. Sp. z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług spółki cywilnej X. na podstawie zawartej [...] stycznia 2015 r. umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. Poprzez łączące ww. podmioty umowy stworzyli oni mechanizm, którego sprawne funkcjonowanie uzależnione było od każdego z tych podmiotów. Skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej stanowili istotny element tego mechanizmu, a świadczone przez nich usługi miały zapewniać ciągłość jego funkcjonowania. Sprawna dystrybucja automatów do gier, zapewnienie obsługi serwisowej urządzeń oraz przepływu uzyskanych z gier środków były niezbędne dla sukcesu przedsięwzięcia. W tych okolicznościach organ uznał skarżących za współurządzających gry na automatach poza kasynem gry. Organ przytoczył treść uchwały z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Ze wskazanych powodów należało wymierzyć skarżącym karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten wraz z zakazem z art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej nie może być on stosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę skarżących i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wstępie rozważań Sąd I instancji stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu. Za istotne uznał dwie kwestie: fakt przekształcenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] spółki cywilnej X. w spółkę jawną "Y. spółka jawna", a także nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych, dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. W kwestii przekształcenia spółki cywilnej w jawną Sąd I instancji zauważył, że zostało ono dokonane po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, o czym skarżący poinformowali organ odwoławczy. Zdanie Sądu, pozyskanie tej informacji stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdyż przekładało się na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry przez spółkę cywilną, wobec nieposiadania przez nią podmiotowości prawnej, ma ten skutek, że za zobowiązania z tego tytułu odpowiadają wspólnicy takiej spółki – art. 91 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 369 i art. 864 Kodeksu cywilnego. Nie podzielił natomiast konkluzji, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną pozostaje bez prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 ustawy o grach hazardowych, gdyż determinuje to podmiotowy zakres postępowania. W ocenie Sądu I instancji, w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, to właśnie ta ostatnia będzie podmiotem, na który należałoby nałożyć karę o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W następstwie przekształcenia w spółkę jawną spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) zmienia swoją formę organizacyjno prawną, jest to tzw. "zasada kontynuacji". W rezultacie podmiotem stosunku administracyjnego, w tym i stosunku procesowego, jest spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej spółki cywilnej. Sąd I instancji podkreślił, że podstawę faktyczną odpowiedzialności skarżących stanowiła umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych z dnia [...] stycznia 2015 r., na mocy której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przeszły na spółkę jawną – art. 26 § 5 k.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to dotyczy to również odpowiedzialności publicznoprawnej za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień. Znajduje to również potwierdzenie w zawartym w art. 26 § 5 k.s.h. odesłaniu do odpowiedniego stosowania art. 553 § 3 tej ustawy. Odpowiednie stosowanie tego przepisu do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową wymaga właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Sąd I instancji stwierdził, że w uchwale 7 sędziów z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problematykę "przejścia" z przekształcanej spółki cywilnej na powstałą spółkę komandytową zezwolenia na prowadzenie apteki, udzielonego decyzją administracyjną w czasie "istnienia" spółki cywilnej, a więc przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. Rozpoznawana sprawa dotyczy natomiast nie uprawnienia, a obowiązku, który powstał już po przekształceniu spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. W tej sprawie nie mamy do czynienia z "przejściem" obowiązku zapłaty kary pieniężnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną, lecz ze zmianą organizacyjnoprawną strony toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie jej wymierzenia. Sąd powołał się też na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09 i stwierdził, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przekształcenie spółki cywilnej skarżących miało ten skutek, że powstała spółka jawna, w której są oni jedynymi wspólnikami. O ile zatem spełnione są przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji odnosząc się z kolei do drugiej z wymienionych na wstępie kwestii mających wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji, to jest ustalenia, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w tej sprawie, stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ustawy o grach hazardowych został natomiast zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W ustawie tej brak jest jednak przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed tą datą. W sytuacji, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych w tym zakresie, lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie. W ocenie Sądu I instancji, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych także w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. oraz ustalenie, czy w świetle jego treści zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i zostało w nowym przepisie spenalizowane. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad: bezpośredniego działania nowego prawa, które od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia (także te z przeszłości) lub dalszego działania "starego" prawa obowiązującego w czasie zdarzenia (zasada tempus regit actum). W tym przypadku konieczne jest jednak ustalenie, czy i na jakiej podstawie zachowanie skarżących jest penalizowane i czy przewidywana kara w nowych przepisach jest surowsza, czy względniejsza niż dotychczasowa. Nie jest przy tym rolą Sądu zastępowanie w tym zakresie organu administracji. Sąd I instancji oceniając możliwość stosowania art. 89 ustawy o grach hazardowych w kontekście przepisów dyrektywy 98/34/WE podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że wobec nieuwzględnienia przez organ odwoławczy treści art. 26 § 4 i 5 k.s.h. i skierowanie wydanej decyzji do skarżących jako wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej oraz brak ustaleń w zakresie odpowiedzialności względem obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji treści art. 89 ustawy o grach hazardowych, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I . Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h. jako kontynuator spółki cywilnej, gdyż do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma determinujący wpływ na ustalenie kręgu podmiotów, na które może zostać nałożona kara za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych i w ustalonym stanie faktycznym kara ta mogła być nałożona jedynie na osoby fizyczne - wspólników spółki cywilnej, a zatem przekształcenie spółki cywilnej w jawną jest nieistotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. w zw. z art. 553 § 2 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kara za urządzanie gier na automatach stanowi majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana ani w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", ani też w kategorii "majątku spółki cywilnej" oraz na przyjęciu, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze, bez żadnych wyjątków, wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie wskutek uznania, że z uwagi na brak regulacji intertemporalnej powstała wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie wobec faktu, iż zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas, gdy w takim przypadku zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem zasad lex retro non agit (nowe prawo nie działa wstecz), tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), uzupełnionych zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (należy stosować normę nową, chyba, że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika), a organ respektując ww. zasady zastosował właściwe przepisy prawa materialnego; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art. 89 tej ustawy oraz nie ustalił, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas gdy w tej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. i art. 89 ustawy o grach hazardowych, ani przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., polegające na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niedokonanie wszechstronnej, prawidłowej, opartej na aktach sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisach, kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, co skutkowało uwzględnieniem skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia na czym polega, w ocenie Sądu, naruszenie przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz brak jednoznacznego wskazania organowi, jakie przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie, pomimo jednoznacznej treści art. 141 § 4 zd. 2. p.p.s.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i ich uzasadnienie nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie, podczas gdy nawet przyjmując, że stanowiło to naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalony przez organy stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. - powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., a zarówno zasady lex retro non agit i tempus regit actum uzupełnione regułą wynikającą z art. 2 Konstytucji, nakazywały w okolicznościach tej sprawy na zastosowanie "starej" ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Skarżący nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadniczy powód uchylenia kontrolowanej decyzji Sąd I instancji uznał po pierwsze, brak wyjaśnienia przez organ administracji (organ odwoławczy) przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając w sprawie w dniu [...] sierpnia 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. podczas, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. zasadniczo zmieniła treść art. 89, zaś po drugie, nie zawierała regulacji intertemporalnych dotyczących postępowań w sprawach kar pieniężnych, co wymagało – zdaniem tego Sądu – rozważenia oraz wyjaśnienia rysujących się na tym tle kwestii (s. 13 – 16 uzasadnienia wyroku), zaś po drugie to, że organ administracji publicznej nie uwzględnił tej istotnej okoliczności, że w toku postępowania prowadzonego z udziałem wspólników spółki cywilnej, po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed podjęciem zaskarżonej decyzji, spółka cywilna X. została przekształcona w spółkę jawną Y. spółka jawna, co nie było pozbawione prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 ustawy o grach hazardowych, gdyż determinuje podmiotowy zakres postępowania, albowiem wraz z tym przekształceniem stroną wymienionego postępowania powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej (s. 8 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające zgodnie z zasadą dyspozycyjności granice rozpoznania sprawy, zasadnie podważają zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji z całą pewnością bowiem niezasadnie przyjął, że uwzględnienie skargi na wymienioną decyzję znajduje swoje usprawiedliwienie w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodach, które podważa skarżący kasacyjnie organ. Odnosząc się do pierwszej spośród spornych w sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia reżimu prawa właściwego dla oceny zachowania adresatów (adresata) kontrolowanej decyzji trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych racji podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do tej kwestii, co prowadzi do wniosku, że zarzuty z pkt I ppkt 3 – 4 oraz z pkt II ppkt 3 – 4 petitum skargi kasacyjnej są trafne, a ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Jakkolwiek bowiem z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie sposób jest kwalifikować braku odniesienia się do niej nie dość, że jako naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to również, jako naruszenia, o którym mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a mianowicie, jako innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju deficyt uzasadnia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji nie uzasadniał oceny, że wydana ona została z naruszeniem prawa. Zwłaszcza, gdy podnieść, że wskazana kwestia – która zdaniem Sądu I instancji wymagała wyjaśnienia i zajęcia w niej stanowiska przez organ administracji (organ odwoławczy) – jest już stosunkowo dobrze i gruntownie rozpoznana, tak gdy chodzi o stanowisko doktryny prawa, jak i o stanowisko judykatury, w tym orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a ze stanowiskami tymi koresponduje nota bene sposób działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w rozpoznawanej sprawie, który Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował. Przede wszystkim trzeba podnieść, że w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzje administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Afirmując przywołany pogląd prawny – a także przyjmując, że jest on również aktualny w rozpatrywanej sprawie, co trzeba uznać za oczywiste zważywszy na jej przedmiot – należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co konsekwencji nie pozostaje również bez wpływu na wniosek, że deficytów uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie sposób jest – jak podniesiono powyżej – kwalifikować, jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to zważywszy przede wszystkim na określone tymi przepisami przesłanki ich stosowania. W korespondencji do przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji – organ odwoławczy – był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie – i który uwzględnił – był stanem prawnym właściwym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu 3 marca 2016 r., które miały jednocześnie tą konsekwencję, która wyrażała się w przerwaniu tego działania, czyniąc tym samym ustalony w ich toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym – to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy powinien był stosować (i zastosował) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ – to jest w dniu [...] sierpnia 2017 r. – poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zwłaszcza – co w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów należy podkreślić – że przepis ten również, gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej przywołaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., należałoby także uznać za względniejszy w relacji do jego brzmienia po nowelizacji. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest także ich urządzanie na automatach poza kasynem gry (por. w tej mierze również uchwała w sprawie II GPS 1/16). Ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., gdy chodzi o wysokość sankcji administracyjnej nakładanej na jej podstawie za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, jest względniejsza w relacji do stanu prawnego ukształtowanego nowelą z dnia 15 grudnia 2016 r., na gruncie którego wskazane zachowanie również podlega karze administracyjnej. Jest to oczywiste, gdy zestawić art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. z – obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. – treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest bowiem z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. W odniesieniu natomiast do drugiej spośród wskazanych kwestii spornych, a mianowicie konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej X. w spółkę jawną Y. trzeba stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu I instancji nie miała i nie mogła mieć ona prawnego znaczenia dla podmiotowego zakresu postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie, co skarżący kasacyjnie organ zasadnie podnosi na gruncie zarzutów z pkt I ppkt 1 – 2 oraz z pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podważając trafność stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia trzeba podnieść, że zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Orzeczone kary nie stanowią jednak majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić również, że spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w ustawie o grach hazardowych brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy. Źródłem zaś odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia więc również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w przywołanej ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy ustawy o grach hazardowych, a o zasadności tego stanowiska – w korespondencji do argumentów prezentowanych w odniesieniu do pierwszej spośród omówionych kwestii spornych – trzeba wnioskować również na tej podstawie, że przecież zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa – tak jak zresztą każdej innej – muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia: 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1540/18). Podejście Sądu I instancji odnośnie do kwestii stawianych na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych należało więc uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji, za usprawiedliwiony należało więc również uznać zarzut z pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i eksponując znaczenie przedstawionych powyżej argumentów prawnych, które według Sądu I instancji miały przekonywać o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a które w świetle innych im przeciwstawionych należało jednak uznać za oczywiście nieusprawiedliwione, Sąd ten doprowadził swoim działaniem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., albowiem nie rozpoznał istoty sprawy wywołanej skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.