II GSK 955/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 1444/17 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 1444/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] października 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła B. M., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W przypadku nieuwzględnienia skarg, kasatorka wniosła o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności rażące naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, skutkujące przyjęciem, że skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie była ona właścicielem automatu zlokalizowanego w miejscu prowadzonej przez niej działalności, nie wykazano, by z faktu umieszczenia tego automatu w jej lokalu uzyskiwała ona jakiekolwiek korzyści majątkowe, a wszelkie poczynione w tym zakresie twierdzenia są pozbawione umocowania dowodowego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także jej zdawkowość i powierzchowność, pominięcie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznali świadków i wykorzystanie protokołów ich z zeznań z postępowania karno-skarbowego podczas, gdy działanie takie jest nieuprawnione i stanowi istotne ograniczenie prawa strony do bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, zwłaszcza do zadawania pytań świadkom, składania oświadczeń, art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, zadawania biegłemu pytań i składania wyjaśnień, co skutkowało arbitralną, wybiórczą i dowolną oceną dowodów. art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dokumentem wydanym w postępowaniu karnym, sporządzonym przez biegłego nieposiadającego wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), a nadto formułującym niedopuszczalne i nieznajdujące oparcia w prawie tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżąca urządzała gry na automacie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji gdy automat nie należał do skarżącej, nie ustalono ani nie przesłuchano w postępowaniu właściciela automatu, nie podjęto żadnych działań zmierzających do jego ustalenia, a co za tym idzie — nie sposób obciążać skarżącej odpowiedzialnością za jego funkcjonowanie w lokalu, b) art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że automat będący przedmiotem postępowania były automatem, na którym gra organizowana była komercyjnie, w sytuacji gdy automat ten nie przyciągał do lokalu nowych klientów, skarżąca nie osiągała z gry na nich żadnych, choćby pośrednich czy epizodycznych korzyści majątkowych, c) art. 89 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ukaranie skarżącą grzywną za urządzanie gier poza kasynem gry, podczas skarżąca została za ten czyn skazana prawomocnym wyrokiem karnym, co w przypadku ukarania jej grzywną z ustawy spowoduje ukaranie jej dwukrotnie za ten sam czyn (administracyjnie i karnie), co jest niezgodne z zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie prawa, zasadą ne bis in idem wynikającymi z zasad demokratycznego państwa prawa. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanym przypadku skarga kasacyjna zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć zatem należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji - co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). Wobec powyższego w pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty naruszenia przepisów procesowych, zmierzających do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Niewątpliwie w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i konkretyzującym tę zasadę art. 187 § 1 o.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak i obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś, jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazuje ponadto, że były to gry na automatach - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych - i urządzano je poza kasynem. Na powyższe okoliczności - w myśl art. 180 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadność dopuszczenia jako dowód materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie powinna zatem budzić wątpliwości. Istotnie, w myśl art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie zaś z art. 190 § 1 o.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Według § 2, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga jednak, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o protokół z przesłuchania świadków w innej sprawie znajduje oparcie w treści art. 180 § 1 o.p. Ze względów oczywistych tego typu dowód wyklucza więc możliwość zastosowania art. 190 § 1 i 2 tej ustawy. Opinia sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu - dopuszczona w poczet materiału dowodowego także na podstawie art. 180 § 1 o.p. - w istocie nie ma zaś charakteru opinii w rozumieniu art. 197 § 1 tej ustawy. W konsekwencji także w takim przypadku zarzut, że strony w postępowaniu administracyjnym nie zawiadomiono - stosownie do wymogu z art. 190 § 1 i 2 o.p. - nie jest zasadny. W rozpoznawanej sprawie fakt, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin i przeprowadzonego eksperymentu, jak i opinii przeprowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Wiarygodności tej opinii - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - nie podważa fakt, że sporządzona została przez biegłego sądowego z zakresu informatyki. Brak podstaw by uznać, że biegły ten nie miał kompetencji do wyrażenia oceny, co do charakteru komercyjnego i losowego urządzanych na spornych automatach gier. Dziedziny wiedzy zazębiają się ze sobą, toteż nie ma podstaw do twierdzenia, że podmiot dysponujący wiedzą z zakresu informatyki nie ma wiedzy specjalistycznej z zakresu automatów do gier, zwłaszcza że biegły ten wypowiedział się w istocie w kwestii oprogramowania komputerowego sterującego urządzeniem. Jak już wskazano, opinia ta, pomimo że sporządzona została na potrzeby prowadzonego postępowania karnoskarbowego, w świetle art. 180 o.p. mogła być wykorzystana w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej jako dowód legalny, uzyskany w sposób prawem przewidziany. Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że twierdzenia zawarte w opinii biegłego nie znajdują poparcia w materiale dowodowym. Organ dysponował bowiem również protokołem z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na spornych automatach. Istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy ma odkodowanie określenia "urządzający gry". Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego dotyczą bowiem w znacznej mierze prawidłowości ustaleń, czy skarżąca kasacyjnie jest urządzającym gry na automacie. Przypomnieć wypada, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por: NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16). Trafne jest jednocześnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje, czy skarżąca była właścicielem stwierdzonych automatów oraz czy z uczestnictwa w procesie urządzania gier osiągnęła zyski. Ustawodawca nie uzależnił bowiem nałożenia odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od zaistnienia tych przesłanek. Należy zatem wskazać, że ustalony na podstawie zeznań świadków (pracowników lokalu) oraz protokołu oględzin - uzyskanych w trakcie postępowania karnego skarbowego i włączonych do postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej - fakt wykonywania przez skarżącą za pomocą jej pracowników czynności związanych z obsługą automatów (w toku przeszukania w lokalu zabezpieczony został klucz, za pomocą którego pracownicy obsługi kasowali punkty - liczniki automatu, po przeszkoleniu przez skarżącą pracownice lokalu w ramach obowiązków pracowniczych sprawowanych na rzecz skarżącej, realizowały zadania związane z wypłatą wygranych wg ustalonej procedury) nie budzi wątpliwości. Powyższe w pełni uzasadniało stwierdzenie, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry. W świetle prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, skarżąca aktywnie uczestniczyła (podejmowała działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych przez co należy rozmieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności - zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolę personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji - akceptujące pogląd organów orzekających w sprawie - że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Tym samym trafnie uznano, że istniała podstawa do zastosowania wobec skarżącej kasacyjnie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Trzeba mieć na uwadze, że wszystkie relewantne prawnie okoliczności zostały ustalone wyłącznie na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i była o tym przez organ prawidłowo informowana, co również wynika z treści postanowień zawartych w aktach administracyjnych. Podkreślenia wymaga też bezzasadność zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń co do korzyści majątkowych skarżącej z tytułu umieszczenia automatów w jego lokalu, czy co do własności spornych automatów. Ustalenia te nie mogły mieć bowiem wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl powołanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano. Zgromadzony materiał dowodowy - zgodnie ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 o.p. – organ poddał ocenie i wyciągnął z niego spójne wnioski. W świetle poczynionych rozważań sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało więc za chybione. Stan faktyczny ustalony w sprawie w pełni uzasadniał zatem - wbrew stawisku skarżącej kasacyjnie - zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, przewidującą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Uchwałą tą skład orzekający, rozpoznający niniejszą sprawę - nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest związany mocą powołanego przepisu. Wobec powyższych rozważań NSA za nieusprawiedliwiony uznał zarzut 2a) i b) petitum skargi kasacyjnej. W ocenie składu orzekającego NSA usprawiedliwienia nie znajduje też zarzut sformułowany w pkt 2c) skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest bowiem na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji. Ponadto - co nie mniej istotne z punktu widzenia omawianych zarzutów kasacyjnych - podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.