II GSK 883/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 886/17 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 886/17, oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej 25 października 2016 r. w lokalu (bez nazwy) przy ul. B. [...] w I., stwierdzono 2 podłączone do sieci i gotowe do gry urządzenia: HOT FUN TURBO nr [...], HOT FUN nr [...], które – jak wykazał przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w postaci gier kontrolnych – są automatami do gier, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094, dalej cyt. jako: u.g.h.), których właścicielem była [A.] Sp. z o.o. we W.(dalej: skarżąca, Spółka). W toku postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin i opinii biegłego ustalono, że Spółka urządzała gry hazardowe w lokalu niebędącym kasynem gry, co wyczerpało przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ celny odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z opinii biegłego wskazując, że zasadniczym i wystarczającym dowodem do ustalenia charakteru możliwych do rozegrania na spornych automatach gier jest wynik eksperymentu procesowego, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołu z oględzin, opinii biegłego sądowego, której przedmiotem było urządzenie porównywalne do spornych automatów pod względem konstrukcji, rodzaju, typu i modelu a także rodzaju oferowanych gier, pozwalał na ocenę, że gry urządzane na spornych automatach spełniają przesłanki art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tych okolicznościach decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie (organ pierwszej instancji) wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli ww. automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że gry na spornych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe i pieniężne, mającymi charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.), zaś skarżąca była urządzającym przedmiotowe gry. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego Dyrektor IAS wskazał na uzasadnienie postanowienia z 10 maja 2017 r. którym organ odwoławczy uznał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego zbędnym jest przeprowadzenie tego dowodu. Natomiast w odniesieniu do przedłożonych opinii technicznych organ wskazał, że jednostka badająca w ramach upoważnienia zawartego w art. 23 u.g.h. dokonuje badania technicznego automatu, nie rozstrzyga o charakterze gry. Opinia taka świadczy jedynie o stanie technicznym automatu. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że przedłożone opinie nie dotyczą zatrzymanych automatów. Nie zgadzając się z tym orzeczeniem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. WSA w Szczecinie oddalił skargę Spółki, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Postanowieniem wydanym na rozprawie sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem WSA, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym wykazały, że – oprócz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – aktywność strony wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. strona urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność strony stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. po 1 kwietnia 2017 r., zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., sankcjonowany znacznie wyższą karą – 100 tys. zł od każdego automatu. W konsekwencji WSA uznał, że organ prawidłowo zastosował w sprawie – obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez Spółkę – regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Sąd stwierdził, że okolicznością bezsporną w sprawie było to, że skarżąca była właścicielem automatów umożliwiających przeprowadzenie gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., zainstalowanych i używanych w kontrolowanym lokalu, który nie był kasynem gry. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli z 25 października 2016 r., potwierdził losowy charakter gier przeprowadzanych na ww. automatach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów, w tym w ustaleniach dotyczących losowości gier. W ocenie sądu brak jest podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry, co wynika z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Ponadto zdaniem WSA, nie doszło w sprawie do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonych przed organem pierwszej instancji opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą – Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w Warszawie, sąd podzielił stanowisko organów, że po pierwsze dotyczy to badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, z zainstalowaną grą typu Vision, a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane podczas kontroli, po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji jako wydanej bez materialnej podstawy prawnej, alternatywnie o uchylenie w całości tak zaskarżonego wyroku, jak i orzeczeń organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej j instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego drugiej instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz także art. 126 o.p. stosowanych w związku z art. 210 § 4 o.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż w treści jej pisemnego uzasadnienia organ odwoławczy nie zawarł jakiegokolwiek wywodu uzasadniającego przyczyny, dla których zastosował w sprawie przepisy nieobowiązujące w dacie orzekania; 4. nadto art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), a to poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez sąd pierwszej instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym; 6. ponad powyższe także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do 31 marca 2017 r., czyli nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) zarządzenia z 8 marca 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 13 kwietnia 2021 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd, oddalając skargę, zaaprobował wynikające z przeprowadzonej w dniu 25 października 2016 r. kontroli, ustalenia organów, że skarżąca urządzała, poza kasynem, gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na tej podstawie decyzją z [...] lutego 2017 r. organ pierwszej instancji wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli wyżej opisanych automatach. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r. Jest to o tyle istotne, że zarzuty podniesione w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co wynika z oparcia tej decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili orzekania. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) zmieniającej m.in. ustawę o grach hazardowych. W ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Okoliczność, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, opubl. OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., z. 1, poz. 1; wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1730/07, LEX nr 1014066). Natomiast w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła sankcji za istniejące i stwierdzone w toku kontroli z 25 października 2016 r. naruszenie przepisów u.g.h., a nie nawiązania nowego stosunku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował fakt, że wydając zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że przy ocenie decyzji dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06; ONSAiWSA, 2006 r. z. 3 poz. 71; a także wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 730/18, te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wątpliwości które przepisy mają zastosowanie (czy przepis dotychczasowy, czy też nowy), przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18; z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1316/20). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 25 października 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 247 § 1 pkt 2 o.p. stanowiącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, art. 120 o.p. statuującego zasadę, że organy działają na podstawie prawa, stanowiącego powtórzenie zasady z art. 7 Konstytucji RP. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 6 i 7 petitum) dotyczą błędnego uznania przez organy celne spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd sądu pierwszej instancji, że wyżej opisane automaty typu HOT FUN należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1092/18). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu kontroli zawierającego opis eksperymentu – wynika, że sporne automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że sporne automaty umożliwiały przeliczanie pieniędzy na punkty kredytowe, za które można było rozgrywać gry przy czysto losowym i przypadkowym charakterze ich rozgrywania. Grający nie miał możliwości przewidywania układu gier, a wynik był niezależny od jego zdolności psychofizycznych. Ustawienia bębnów były losowe i niezależne od zręczności grającego. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższego stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach nie podważa przedstawiona przez skarżącą ekspertyza techniczna wydana przez jednostkę badającą – Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w Warszawie, która jest opinią o charakterze technicznym i nie jest opracowaniem prawnym. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organów, że po pierwsze dotyczy ona badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, z zainstalowaną grą typu Vision, a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane w kontroli, po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożona opinia nie wpływa na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Opinia ta nie stanowi bowiem o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornego automatu, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.