II GSK 869/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 877/21 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 1001-IOA.4246.24.2021.5.MB w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 877/21, oddalił skargę D. T. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 1001-IOA.4246.24.2021.5.MB w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze na decyzję organu zarzutów, z ograniczeniem się de facto do ustalenia, że inne sprawy zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi wskazują na to, że skarżąca bierze czynny udział w procederze urządzania gier hazardowych, bez odniesienia się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego rozpoznania ww. skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a, art. 8 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organ II i I instancji w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego; c) art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapewnienie skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka M.T., na okoliczność wynajmu przedmiotowego lokalu na rzecz osób trzecich pobierania stałego czynszu z tego tytułu i jego rozliczania, braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych ani uczestniczenia przez skarżącą na jakimkolwiek etapie tego procederu, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą wniosku o zwrócenie się do Izb Skarbowych w: Białymstoku, Bydgoszczy, Gdańsku, Katowicach, Kielcach, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Opolu, Poznaniu, Rzeszowie, Szczecinie, Warszawie, we Wrocławiu i w Zielonej Górze o wskazanie, czy wobec Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. we właściwości Izby były prowadzone lub są prowadzone postępowania o urządzenie gier hazardowych, o wskazanie czy najemcami lokali na rzecz tej spółki była skarżąca; II. naruszenie prawa materialnego: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, b) art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca jako posiadacz zależny podczas gdy lokal był oddany w dalsze posiadanie firmie H. Sp. z o.o.; c) art 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust.4 ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem i dlatego oddalił wniesioną na nią skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, następnie zaakceptowanie przez WSA dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot, przeprowadzonej 31 października 2016 r., kontroli automaty do gier [...] bez numeru (nr VOID [...]), [...] bez numeru (nr VOID [...]), [...] oraz [...], które nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poza kasynem gry w lokalu [...] mieszczącym się w L. przy ul. R. , a strona swoim zachowaniem wypełniła znamiona deliktu, polegającego na urządzaniu gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na automatach poza kasynem gry, skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, co skutkowało nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W świetle opisanych zasad, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem, a tym samym skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nieusprawiedliwione są zarzuty wskazane w pkt I. a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11), a do tego właśnie zmierza autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05). Nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, ponieważ o czym była już mowa uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Natomiast odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów wyrażonych w uzasadnieniach innych sądów, wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dopuszczalną praktyką i - wbrew twierdzeniom autora skargi - nie świadczy o braku samodzielności Sądu I instancji w rozstrzyganiu sprawy (por. wyrok NSA z 15 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1715/21). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii naruszenia przez organ II instancji art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 88 § 1 k.p.a. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie przepisy k.p.a. Stanowią o tym przepisy art. 8 i art. 91 u.g.h. Z art. 8 u.g.h. wynika, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Natomiast art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji trafnie zatem stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. są niezasadne. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Należy przy tym wskazać, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy i jego ocena, przyjęte następnie przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem zgodności z prawem dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych, które doprowadziły do uznania, że z powodu podejmowanych czynności skarżąca była urządzającą gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Wskazać należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17; 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5042/16; 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18; 15 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 860/19). Urządzającym grę jest więc ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia nieograniczonej liczbie graczy. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, na podstawie, jakich okoliczności uznał skarżącą za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał aktywne działania skarżącej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji okoliczności związane z urządzaniem gier zostały szczegółowo wykazane i udokumentowane przez organy orzekające w sprawie. Organ nie tylko bowiem wskazał na lokal, w którym urządzano gry, znajdujący się w L. przy ul. R., ale ustalił także, iż skarżąca podejmowała osobiście działania w celu zapewnienia oczekiwanego funkcjonowania prowadzonej tam działalności polegającej właśnie na urządzaniu gier. Dowodzą tego przede wszystkim zeznania świadków: M. G. oraz K. K., zatrudnionych w ww. lokalu przez przedsiębiorstwo skarżącej, z których wynika nie tylko, w jaki sposób funkcjonował proceder urządzania gier na automatach, ale również, że odpowiedzialną w tej kwestii była skarżąca. Świadkowie zeznali bowiem, że w zakresie swoich obowiązków (a zatrudniała ich skarżąca, a nie inny podmiot) mieli wypłatę pieniędzy grającym w sytuacji, gdy serwis automatów nie mógł dojechać, po skasowaniu kluczem punktów w automacie; ponadto to wyłącznie skarżąca instruowała pracowników, na czym ma polegać ich praca w lokalu. Zeznania przesłuchanych świadków są spójne i logiczne, dlatego nie ma powodu, aby odmawiać im wiarygodności. Tym samym w pełni potwierdzają ustalenia organu odnośnie do współurządzania przez skarżącą gier na automatach. Bez znaczenia wobec tego są te zarzuty i argumenty skargi, które w ocenie skarżącej miałyby zdejmować z niej ciężar odpowiedzialności za stwierdzony delikt, przenosząc go na inne podmioty. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż dla zastosowania sankcji określonej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy nie jest konieczne, aby podmiot, na którego sankcja ta jest nakładana, był w całości odpowiedzialny za każdy element procederu nielegalnego urządzania gier na automatach. Wystarczy bowiem, aby przyczyniał się do jego uruchomienia czy trwania, np. poprzez udostępnienie niezbędnej infrastruktury, lub wypłatę wygranych zdobytych przez klientów podczas gier na automatach. Skarżąca, jako dysponent lokalu, zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, a także zapewniła obsługę całego przedsięwzięcia, na co wskazują zeznania świadków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tego uregulowania (punkt II lit. a petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim strona, zgłaszając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powinna przedstawić własną interpretację danego przepisu, czego ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uczyniła. Stanowisko strony stanowiło wyłącznie polemikę z wyczerpującymi i opartymi na przepisach oraz orzecznictwie argumentami Sądu, co przedstawiono wyżej. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię (punkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej). Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę wymierzenia skarżącej kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a zatem nie mógł go naruszyć. Przepis ten wprowadzał sankcję pieniężną dla uczestnika w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia, a skarżąca wiązała ten przepis z odpowiedzialnością posiadacza zależnego, która to kwestia także nie była analizowana. Nieusprawiedliwiony okazał się także podniesiony w pkt II lit. c petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jego uzasadnienie nie koresponduje z treścią wskazanego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.g.h. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Należy w tej kwestii odwołać się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której przyjęto, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, tzn. osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.