II GSK 865/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Energii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 480/25 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Ministra Przemysłu z dnia 5 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości z tytułu kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 480/25 uwzględnił wniesioną przez H. Z. skargę na decyzję Ministra Przemysłu z dnia 5 lutego 2025 r., nr [...] utrzymującą z mocy decyzję Prezesa Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (zwanego dalej Prezesem RARS) z dnia 10 października 2024 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej H. Z. jak członka zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwaną dalej Spółką S.) za zaległości tej Spółki wynikające z kary nałożonej na Spółkę S. decyzją Prezesa RARS z dnia 26 października 2018 r., nr [...] z tytułu niedopełnienia obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw (w wysokości 1 678 842 zł), odsetek (1 050 817 zł) i kosztów postępowania egzekucyjnego (24 zł). Sąd I instancji uchylił decyzję II instancji, stwierdzając – z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r., poz. 622, zwanej dalej o.p.). W myśl art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2026 r., poz. 599, zwanej dalej u.z.r.) w zakresie nieuregulowanym w u.z.r., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. i art. 108 § 1 o.p., osoba trzecia odpowiada solidarnie za zaległości spółki całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z racji statusu członka zarządu, jeżeli nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2026 r., poz. 533, zwanej dalej u.p.r.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r. Regulacja ta zezwala na orzeczenie wobec członka zarządu spółki o odpowiedzialności za zaległości spółki, o ile członek zarządu nie wykaże, podstawy uwolnienia się od tej solidarnej odpowiedzialności, co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony "we właściwym czasie". W ocenie Sądu I instancji, Minister Przemysłu nie oceniał w badanej sprawie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki S. z [...] marca 2019 r. był zgłaszany "w odpowiednim czasie", a więc w sposób mogący uwolnić H. Z. od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W przekonaniu Sądu I instancji znaczenie zwrotu "odpowiedni czas na zgłoszenie wniosku o upadłość" należało nadać z uwzględnieniem art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2025 r., poz. 614, zwanej dalej u.p.u.). Ocenić należało nie tylko to kiedy skarżąca H. Z. pełniła funkcję prezesa w Spółce S. (co miało miejsce wedle niekwestionowanych ustaleń organów od [...] października 2016 r. do [...] września 2019 r.), ale i kiedy doszło do utraty zdolności spółki do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Dopiero od tak rozumianej podstawy do ogłoszenia upadłości należało obliczyć termin 30-dniowy na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.). Ustalenie zatem, że zobowiązanie z decyzji o ukaraniu powstało w okresie pełnienia przez H. Z. funkcji członka zarządu i że stało się zaległością z dniem 13 kwietnia 2019 r. było niewystarczające aby wykluczyć przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu. Koniecznym było wskazanie czasu, w jakim aktualizował się stan niewypłacalności i uzależniony od niego termin na zgłoszenie wniosku o upadłość, a następnie ulokowanie na tle tego terminu daty złożenia wniosku o upadłość z dnia [...] marca 2019 r. (który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. z powodu niedysponowania przez dłużnika majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli) oraz czasu, w którym H. Z., jako członek zarządu w ramach swoich obowiązków powinna była kontrolować i monitorować zadłużenie oraz terminowość regulowania zobowiązań przez Spółkę S., i mogła w konsekwencji "zorientować się w sytuacji Spółki S.". Dokonując tych ustaleń Minister Przemysłu winien uwzględnić jak w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez H. Z. prezentowała się sytuacja majątkowa spółki (jej aktywa w sprawozdaniach finansowych, stan i terminy wymagalności zobowiązań, przedawnienie zobowiązań, rzeczywista możliwość egzekucji należności, zdarzenia finansowe, w tym uzyskane dopłaty). Z wyrokiem nie zgodził się Minister Energii wnosząc od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykazanie terminu, w jakim członek ten winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy wystarczającym jest ustalenie, że termin właściwy na zgłoszenie takiego wniosku mieści się w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i że okres ten lokuje się przed wydaniem postanowienia sądu gospodarczego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości; b) art. 17 ust. 1 u.z.r., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie powinno się toczyć według przepisów o.p., a nie według ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 1691 zwanej dalej k.p.a.); 2. przepisów postępowania w postaci: a) art. 141 § 4, art. 138 w zw. z art. 144 p.p.s.a., poprzez: a) niewyjaśnienie w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów ustalenia organu w zakresie rozpoczęcia biegu terminu na skuteczne z punktu widzenia uwolnienie od odpowiedzialności solidarnej winny uwzględniać datę "[...] kwietnia 2019 r." oraz b) zbędne wskazanie w uzasadnieniu podstawy zasądzenia kosztów postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z "art. 7, art. 77 § 1", a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy i nie ustalono "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wykazano okres pełnienia przez H. Z. funkcji członka zarządu i skierowano do niej wezwania do wykazania, że wystąpiła wobec niej przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości spółki, które nie spotkały się z reakcją skarżącej (bowiem ani nie przedstawiła żadnych dokumentów i nie wnioskowała o dopuszczenie żadnego dowodu); Minister Energii wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykazanie terminu, w jakim członek ten winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy wystarczającym jest ustalenie, że termin właściwy na zgłoszenie takiego wniosku mieści się w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i że okres ten lokuje się przed wydaniem postanowienia sądu gospodarczego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 66 ust. 6 u.z.r.. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. Zatem do kary takiej znajdują zastosowanie unormowania art. 107-109 i art. 116 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości spowodowane nieuiszczoną w terminie karą. Stan faktyczny nie jest sporny. Spółka S. stała się adresatem decyzji Prezesa RARS z dnia 26 października 2018 r., nr [...] nakładającej karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw (w wysokości 1 678 842 zł), odsetek (1 050 817 zł) i kosztów postępowania egzekucyjnego (24 zł); decyzja II instancji w sprawie kary, utrzymująca w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem została wydana 21 lutego 2019 r. (nr [...]). Spółka kary tej nie uiściła i należność stała się zaległością. Stosownie do art. 66 ust. 8 u.z.r. kary pieniężne uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ich wymierzeniu stała się prawomocna, co oznacza, że termin płatności kary upłynął 12 kwietnia 2019 r. i z dniem 13 kwietnia 2019 r. należność stała się zaległością. Poza sporem pozostaje też okres, w którym skarżąca H. Z. pełniła funkcję członka zarządu w Spółce S., trwający od [...] października 2016 r. do [...] września 2019 r. Skarga na decyzję wymierzającą karę została prawomocnie odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II GZ 267/20 oddalającym zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 943/19 odrzucającym skargę z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego. Decyzja w sprawie kary stała się zatem prawomocna z upływem termin na wniesienie skargi (28 marca 2019 r.) i od 29 marca 2019 r. miała przymiot prawomocności, co oznacza, że 14-dniowy termin na uiszczenie kary upływał właśnie 12 kwietnia 2019 r. Nie jest też sporne to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki S. został złożony [...] marca 2019 r. i został postanowieniem Sądu Rejonowego [...], Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2019 r., oddalony z powodu braku przesłanki ogłoszenia upadłości z racji niedysponowania przez Spółkę majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Spór powstał na tle terminu złożenia wniosku o upadłość jako przesłanki negatywnej powstania po stronie członka zarządu odpowiedzialności solidarnej za zaległości, o jakiej mowa w art. 66 ust. 6 u.z.r. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu u.p.u. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w u.p.u. Wynik został zatem uzależniony od określenia, czy w realiach badanej sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] marca 2019 r., przypadający na okres pełnienia przez H. Z. funkcji członka zarządu (od [...] października 2016 r. do [...] września 2019 r.), jak twierdzi organ nie wyłączał odpowiedzialności skarżącej za powstałe zaległości, czy też – jak wywodzi Sąd I instancji – mógł być wnioskiem "zgłoszonym we właściwym czasie", a więc mógł być tak ulokowany w czasie, że stanowił odpowiednio wczesną reakcję na niepokojący poziom zdolności płatniczych Spółki S.. W ocenie Ministra Przemysłu (podtrzymywanej aktualnie przez Ministra Energii) wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] marca 2019 r. był wnioskiem spóźnionym (niezłożonym "we właściwym czasie"), co wynika z podstawy jego oddalenia, jaką okazał się brak majątku spółki, który okazał się niewystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenia choćby części wierzytelności. Skarżąca podkreślała natomiast, że w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółka regulowała swoje zobowiązania, a organ nie dokonał żadnej analizy sytuacji finansowej spółki. Z kolei w ocenie Sądu I instancji, jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony [...] marca 2019 r., w zakresie zobowiązania Spółki S. wynikającego z kary, która została orzeczona decyzją I instancji z dnia 26 października 2018 r. i decyzją II instancji z dnia 21 lutego 2019 r., był wnioskiem "zgłoszonym we właściwym czasie" w rozumieniu art. 66 ust. 6 u.z.r. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i oceny organu dokonanej z punktu widzenia, który orzekające organy zupełnie pominęły, tzn. pod względem treści art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. Ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości był wniesiony we właściwym czasie wymaga przede wszystkim ustalenia kiedy w realiach finansowych Spółki S. nastąpił stan jej niewypłacalności, jako dłużnika, w rozumieniu art. 10 u.p.u., a więc w jakim czasie można było twierdzić, że podmiot ten utracił zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. Od stanu niewypłacalności dopiero rozpoczyna bieg 30-dniowy termin na prawidłową reakcję członka zarządu w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dopiero wyjaśnienie dat narzuconych przez art. 116 § 1 pkt 1 lit. 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. będzie dawało podstawy do konkluzji, czy wniosek z dnia [...] marca 2019 r. był, czy też nie był zgłoszony w sądzie gospodarczym we właściwym czasie. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że doszło ze strony Ministra Przemysłu do naruszenia art. 66 ust. 6 u.z.r. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. i stopień tego naruszenia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żadnej z faz dotychczasowego postępowania organy obu instancji nie badały realnej podstawy gospodarczej "zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., podczas gdy wyłączną taką podstawę kreowały fakty prawotwórcze inkorporowane w regulacjach art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. Pogląd zaprezentowany przez Ministra, iż dominujące znaczenie przypisać należy przyczynie oddalenia wniosku o upadłość (w postaci braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów postępowania i zaspokojenia przynajmniej części wierzytelności) okazał się błędny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż w sprawie wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego co do okoliczności określonych w art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. oraz sformułowanie w tym zakresie oceny organu wyrażonej w powtórnie wydanej decyzji. Te fakty prawotwórcze nie były bowiem dotychczas przez organ dostatecznie oceniane. Zgodnie z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny; w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy uwzględnić przepisy u.p.u., a zwłaszcza art. 10 u.p.u., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Termin ten nie został zdefiniowany w o.p. więc orzekające organy mają obowiązek dokonać oceny realiów czasowych składania wniosku o ogłoszenie upadłości stosując odpowiednie regulacje u.p.u. (wyrok z dnia 16 października 2025 r., sygn. akt II FSK 883/24, CBOSA). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 635/24 (Lex nr 2981409) stwierdzono, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. i odpowiednich przepisów u.p.u. jest niezbędne aby odpowiedzieć na pytanie kiedy członek zarządu spółki kapitałowej powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że wykluczenie podstawy uwolnienia się od odpowiedzialności skarżącej H. Z., o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wymagało od organów ustalenia czasu faktu niewypłacalności spółki, tzn. utraty jej zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, a następnie maksymalnej daty, do jakiej można było złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Naturalnie, ustalenie tych faktów wymaga sięgnięcia do zdarzeń gospodarczych, do kontrolowania i monitorowania których zobowiązana była H. Z. w ramach swoich obowiązków członka zarządu w okresie od [...] października 2016 r. do [...] września 2019 r. To ustalenie kondycji Spółki i stanu realizacji jej zobowiązań dopiero dawać może podstawy do określenia punktu w czasie, w którym prawidłowo działający członek zarządu mógł zorientować się w sytuacji finansowej i gospodarczej spółki reagując na nią zgodnie z wymogami art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u. Dopiero na tle tych zdarzeń należy ulokować proces generowania należności na tle kary, z jaką spotkała się Spółka S., a więc proces obejmujący kolejne zdarzenia, jakie przybliżały lub pogłębiały stan niewypłacalności, tj.: wydanie decyzji w sprawie kary (w I instancji - 26 października 2018 r. i decyzji ostatecznej - 21 lutego 2019 r.), termin wymagalności należności wynikającej z kary, powiązany z przez przepis art. 66 ust. 8 u.z.r. z prawomocnością decyzji, termin przetransformowania się kary w zaległość oraz daty graniczne pełnienia przez H. Z. funkcji członka zarządu spółki (od [...] października 2016 r. do [...] września 2019 r.). Na tle wymogu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u., który wiąże "czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" ze stanem "braku zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych" dotychczas organ jedynie wykazał, że termin wymagalności kary (który organ przyjął na 12 kwietnia 2019 r.) został wyprzedzony przez czynność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] marca 2019 r.). Ustaleń tych dokonano jednak z pominięciem art. 66 ust. 8 u.z.r. Przepis art. 68 ust. 3 u.z.r. uzależniał bowiem powstanie obowiązku uiszczenia kary, a więc i wymagalność zobowiązania, od cechy prawomocności decyzji, która ją wymierzała. Organ przyjął, że zobowiązanie z tytułu kary powstało już z ostatecznością decyzji, a przecież dopiero w dniu 25 września 2020 r. doszło do prawomocnego oddalenia przez NSA zażalenia postanowienie odrzucające skargę na decyzję w sprawie kary (w sprawie II GZ 267/20). Spór sądowy, od którego zależało przypisanie decyzji cechy prawomocności zakończył się na długo po złożeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] marca 2019 r.), a nawet po zakończeniu przez nią pełnienia funkcji w spółce ([...] września 2019 r.). W ogóle w sprawie nie poddawano ocenie faktu, że skarżąca wszczęła postępowanie sądowe w celu wyeliminowania decyzji wymierzającej karę, następnie (przed zakończeniem tego postępowania sądowoadministracyjnego) wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zaś wynik postępowania sądowoadministracyjnego (a tym samym i jej wiedza o prawomocności decyzji) pozostawał nieznany nawet na datę zakończenia przez nią pełnienia funkcji członka zarządu. Do końca pełnienia funkcji przez skarżącą decyzja w sprawie wymierzenia kary nie uzyskała zatem cechy prawomocności, a sam dług spółki z tego tytułu nie był wymagalny. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 17 ust. 1 u.z.r., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z "art. 7, art. 77 § 1" (zarzut nie wskazuje na żaden akt prawny), a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. Sąd I instancji nie kwestionował tego, iż w postępowaniu przed organami stosowano regulacje k.p.a., czemu dał wyraz na s. 2 i 19 uzasadnienia wyroku, relacjonując uznaną następnie za prawidłową podstawę procesową decyzji obu instancji (art. 104 § 1 i art. 138 k.p.a.). Natomiast omyłkowe przywołanie przepisów o postępowaniu wyjaśniającym zawartych w o.p., podczas gdy regulacje o.p. znajdowały zastosowanie tylko w zakresie działu III o.p. (zgodnie z odesłaniem z art. 66 ust. 6 u.z.r.) nie mogło mieć wpływu na kierunek wyroku. Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zd. pierwsze). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (zd. drugie). Sąd I instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych tym przepisem. Przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy (s. 1-7), zaprezentował zarzuty skargi (s. 8 i 9), stanowisko strony przeciwnej (s. 12), wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia (s. 21) oraz ją wyjaśnił (s. 13-19). Podkreślenia też wymaga, że zarzut oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zmierzać do wykazania naruszenia przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organami, skoro przedmiotem regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. są wyłącznie elementy formalne uzasadnienia wyroku. Zatem w granicach tego zarzutu nie można było kwestionować elementów stanu faktycznego (dat) przyjętego przez Sąd I instancji za organami. Na prawidłowość podstawy prawnej wyroku nie wpływało wreszcie omyłkowe przywołanie przez Sąd I instancji regulacji stanowiących podstawę zasądzenia kosztów postępowania, skoro zgodnie z prawem do zasądzenia kosztów nie doszło. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.