II GSK 831/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 562/17 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 562/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2016 r. o wymierzeniu P. H., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.), kary pieniężnej w wysokości 12000 zł za urządzanie gier na urządzeniu o nazwie [...] nr [...] poza kasynem gry – w lokalu na stacji benzynowej [...] w G. przy ul. [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że funkcjonariusze celni na podstawie przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2014 r. eksperymentu prawidłowo ustalili, że gry na automacie wyczerpują przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Okoliczność ta została również potwierdzona przez biegłego sądowego. Organ uznał, że jako urządzającego gry na automacie należy uznać P. H., gdyż zapewnił on odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, przeznaczając do tego celu wynajmowany lokal. Taki stan rzeczy pozwala, aby status urządzającego przypisać wynajmującemu powierzchnię do wstawienia automatu tym bardziej, że z tego tytułu P. H. czerpał korzyści finansowe. Zezwalając na wstawienie automatu do lokalu, strona udostępniła to urządzenie osobom trzecim i umożliwiła im prowadzenie gier na tym automacie oraz jego właściwą eksploatację. Organ wskazał, że z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] czerwca 2014 r. wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu mieszczącego się w G. przy ul. [...], w którym P. H. sam prowadzi działalność gospodarczą, w celu prowadzenia przez A. G. działalności polegającej na pośrednictwie pieniężnym, w tym przekazach realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych [...]. W myśl punktu 7b umowy [...] zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawy w wysokości ustalonej procentowo (40%) od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. W ocenie organu, P. H. był niewątpliwie urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, a w szczególności protokołach przesłuchania świadka – A. J. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. W ocenie Sądu I instancji, wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Następnie Sąd I instancji powołał się na umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] czerwca 2014 r., z której wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu mieszczącego się w G. przy ul. [...], w którym P. H. prowadzi działalność gospodarczą, a to w celu prowadzenia przez A. G., prowadzącego działalność gospodarczą - [...], działalności polegającej na pośrednictwie pieniężnym, w tym przekazach realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Z treści umowy wynika, że: "pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet." Na podstawie punktu 7b tej umowy [...] – A. G. zobowiązała się zapłacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawy w wysokości ustalonej procentowo (40%) od zrealizowanych przekazów pieniężnych. Ponadto świadek wskazał, że wszystkie automaty znajdujące się w lokalu wypłacały pieniądze. Natomiast urządzenie [...] w sytuacji braku środków drukuje informację dotyczącą numeru maszyny oraz ilości punktów. Punkty te są przeliczane na pieniądze, które wypłaca serwisant tychże urządzeń. Świadek zeznał, że "serwisant zostawia nam pieniądze na wypłaty gracza..." To stwierdzenie, zdaniem Sądu I instancji, świadczy niewątpliwie o aktywnej roli skarżącego w urządzaniu gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji uznał, że powyższe postanowienia umowne, jak również zakres czynności związanych z realizacją tej umowy, wykracza poza umowę dzierżawy. Sugeruje to bowiem, że rola skarżącego nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzenia do gry, ale również miał on wiedzę odnośnie przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatu. Aktywnie także uczestniczył w obsłudze tego urządzenia. Ponadto, wynagrodzenie nie było uzależnione - jak w umowach dzierżawy - od wielkości powierzchni użytkowej, a ustalane było proporcjonalnie do zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (40%). P. H. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) również art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy z dnia [...] czerwca 2021 r., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umów tych wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące skarżącego jako "urządzającego gry" istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania. Skarżący zarzucił również mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier", jest to po prostu czynność cywilnoprawna - oddanie lokalu do władania - zwykle najem. Ponadto "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób przyjąć, aby późniejszy czynsz najmu uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie czynny, aktywny charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu najmu przez podmiot do niego uprawniony (zachowanie bierne, aktywność obciąża tutaj drugą stronę umowy). Skarżący podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na żadne inne czynności, poza zawarciem umowy najmu, które wykraczałyby poza zwykły zakres czynności obciążających stronę umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego regulującymi zagadnienia związane z umową najmu, na wynajmującym ciąży m.in. obowiązek zapewnienia możliwości korzystania z powierzchni będącej przedmiotem najmu i dostępu do zainstalowanego urządzenia. Organ udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnię w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16; z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18; z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16; dostępne w CBOSA). Należy w tym miejscu podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń organu w zakresie uznania urządzenia o nazwie [...] nr [...] za urządzenie do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Charakter urządzenia będącego przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem okolicznością bezsporną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zachowanie skarżącego świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w skontrolowanym lokalu. Przemawia za tym treść umowy łączącej go z dysponentem automatu ([...] A. G.), z której wynika, że czynsz dzierżawy został uzależniony procentowo od dochodu rozumianego w specyficzny sposób – jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (40 %). Takie ustalenie wysokości należnego czynszu już samo w sobie wskazuje na czynne uczestnictwo skarżącego kasacyjnie w działalności polegającej na urządzaniu gier na automacie, zwłaszcza jeśli udziałowi w zyskach towarzyszą inne obowiązki w zakresie obsługi i udostępniania automatu, wykraczające poza zwykłe obowiązki najemcy udostępniającego lokal innemu podmiotowi. Niewątpliwie skarżący był zainteresowany nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez niego czynszu. W jego interesie było zapewnienie, aby automat działał sprawnie. Ponadto, skarżący zobowiązał się, że zarówno on, jak i obsługa lokalu będą identyfikowali podejrzane zachowania klientów urządzenia i sprawdzali tożsamość takich klientów oraz weryfikowali wiek osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka – osoby zatrudnionej w skontrolowanym lokalu wynika, że serwisant urządzenia kilkukrotnie zostawiał zatrudnionym przez skarżącego pracownikom pieniądze na wypłaty dla graczy. Suma zachowań skarżącego w powiązaniu z ustaleniem czynszu jako udziału w zyskach z eksploatacji automatu do gier czyni trafną ocenę Sądu I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wspólnie z dysponentem automatu skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie automatu w celu komercyjnego organizowania gier hazardowych. Działalność gospodarcza skarżącego związana z prowadzeniem stacji benzynowej i działalność w zakresie gier hazardowych były prowadzone w symbiozie, wzajemnie oddziałując na siebie i przysparzając potencjalnych klientów. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] czerwca 2014 r. miała w istocie charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość wynagrodzenia skarżącego nie zależała bowiem od wielkości udostępnianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji automatu do gier. Tym samym skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. W ten sposób skarżący nie działał już tylko jako osoba udostępniająca lokal za stały czynsz, to jest wynajmująca w rozumieniu art. 659 § 1-2 k.c., lecz był zainteresowany, aby przychody z automatu były jak najwyższe. Nie negując zasadności argumentu, odnoszącego się do legalności formy procentowego ustalenia czynszu, należy jednak zwrócić uwagę na całość okoliczności, w których umowa była realizowana, co w skardze kasacyjnej pominięto. Wszystkie okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu. Z tego względu organy i Sąd I instancji słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry, pobierającego zyski z tej działalności. Zarzuty naruszenia art. 65 § 1 i 2 w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. okazały się nieuzasadnione, gdyż organy administracji, a za nimi Sąd nie stosowały przepisów k.c., bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Należy jednak zauważyć, że argumentacja organów i Sądu dotycząca wykładni i zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. co do pojęcia "urządzającego gry", polegająca na odróżnieniu obowiązków skarżącego w zakresie obsługi automatów od zwykłych obowiązków wynikających z art. 659 § 1 i 2 k.c., była prawidłowa, co wykazano wyżej. Dlatego zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. nie miały żadnych podstaw. Dokonując prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry", Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. umowy z dnia [...] czerwca 2014 r.), że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z racji sformułowania pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej i powiązania w nim art. 89 ust. 1 pkt 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., wskazać jeszcze należy, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 cyt. ustawy (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).