II GSK 77/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt II SA/Go 583/21 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt II SA/Go 583/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi (...)spółki z o.o. z siedzibą w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z dnia (...)r., nr(...), w punkcie II. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Dnia (...)r. na byłym przejściu granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika marki VOLVO o nr rejestracyjnym (...) wraz z naczepą typu VAN HOOL o nr rejestracyjnym(...), którym wykonywano przewóz drogowy towaru z Niemiec do Polski dla podmiotu odbierającego towar (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...).Powyższym środkiem transportowym przewożono produkt o nazwie (...) o masie 23.700 kg o kodzie CN 3814. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił numer referencyjny SENT(...). Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na wskazaniu błędnego adresu wysyłającego/nadawcy towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia (...)r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych w rejestrze SENT niezgodnych ze stanem faktycznym. Decyzją z dnia (...) r., nr(...), nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT. Decyzja ta została uchylona w następstwie odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...)r. nr(....), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania w zakresie spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a więc w zakresie istnienia ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary, którego to uwzględnienia domagała się spółka. W ponowionym postępowaniu organ I instancji przeprowadził postępowanie dotyczące sytuacji finansowej i gospodarczej spółki, a następnie decyzją z dnia (...) r., nr(....), ponownie nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów. . Skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) decyzją z (...)r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z nadesłanych przez skarżącą spółkę dwóch świadectw jakości oraz karty charakterystyki towaru wynika, że przewożony towar zawierał w swym składzie 1% alkoholu etylowego. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego uznać należy, że przewożony towar podlegał rejestracji w systemie monitorowania przewozu SENT. Jednocześnie DIAS podkreślił, że skarżąca spółka po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pracownikiem infolinii HelpDesk dokonała zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu. Nadto organ II instancji podał, że przepisy ustawy SENT w zakresie towarów zawierających alkohol etylowy nie odsyłają do ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej Dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i przez swoją dolegliwość wpłynie prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Organ podkreślił, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, iż sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji, gdyż w jego ocenie Sądu I instancji organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wymaga podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie adresu podmiotu wysyłającego, nadawcy towaru) mającego charakter oczywistej omyłki. Wskazuje na to identyczność adresu wpisanego u podmiotu odbierającego i wysyłającego w dokumencie zgłoszenia, choć podmiot wysyłający ma siedzibę w Niemczech. Ponadto błąd ten został następnie usunięty. Organy nie podały ilości stwierdzonych wobec skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy SENT w stosunku do zarejestrowanych, w okresie 18 maja 2017 r. do 8 stycznia 2020 r., 69 zgłoszeń, co również przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podkreślić również należy, że organ nie wskazuje, iż z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie organ II instancji odwoływał się do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. WSA wskazał na konieczność rozważenia przez organy czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.). Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) przez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że postępowanie prowadzone przez organ administracji publicznej naruszało ww. zasady ogólne, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych; II. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm.), dalej: ustawy o SENT, przez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy administracji nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, podczas gdy organy dokonały rzetelnej i całościowej analizy tej przesłanki, która to analiza prowadzi do wniosku, iż ww. przesłanka nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy kasacyjne. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Jednak w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty sprowadzają się w istocie do kwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji wykładni i zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT, czego konsekwencją było zarzucenie organom naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie został zakwestionowany i nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji, a także spółka są zgodni co do tego, że doszło do uchybień w zakresie stosowania ustawy SENT. Zatem okoliczności dające podstawę do wymierzenia kary zostały w sprawie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Niekwestionowanym faktem jest, że spółka w zgłoszeniu podała dane niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca dokonała zgłoszenia o numerze SENT(...), wpisując jako kod CN: 3814. W toku przeprowadzonej w dniu (...)r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym tzn. w polu "podmiot wysyłający" w rubryce "adres" wpisano: ul.(....), jednocześnie ten sam adres wpisano w polu "podmiot odbierający". Organ, zarzucając naruszenia prawa materialnego, zgłosił zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT twierdząc, że Sąd I instancji niesłusznie przyjął, iż organy administracji nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, podczas gdy organy dokonały rzetelnej i całościowej analizy tej przesłanki, która to analiza prowadzi do wniosku, że ww. przesłanka nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W związku z powyższym wskazać należy, że prawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego w ustawie SENT zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19, z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 96/20, z 21 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 307/20, z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 1343/21 których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i które obecnie skład orzekający podziela. W orzeczeniach tych podkreślono, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w ustawie SENT pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 ustawy SENT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O. p., ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a O.p. może mieć miejsce w zakresie umorzenia należności z tytułu kary lub rozłożenia jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu do ustawy SENT. W ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku (por. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. Z powodów wyżej wskazanych, zgodzić należy się z Sądem I instancji, że "...organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.". Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w pkt I.2 i II nie są zasadne. W sprawie nie doszło nadto do uchybienia art. 151 p.p.s.a. Ugruntowane orzecznictwo wskazuje bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe, stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, uchylającego decyzję lub stwierdzającego bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Wskazanie tych przepisów nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest podaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być przepisy określające samo rozstrzygnięcie jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1776/19). Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.