II GSK 736/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. w T., L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 479/22 w sprawie ze skargi U. w T., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOA.48.22.2022.JK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. w T., L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 479/22 oddalił skargę U. w T., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] maja 2019 r. Spółka jako przewoźnik zarejestrowała w systemie monitorowania przewozu towarów pod odpowiednim numerem referencyjnym transport olejów, pozostałych produktów destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej w ilości 23.883.03 kg, sklasyfikowanych pod pozycją 2707 CN. Podmiotem wysyłającym była L. z L., a odbierającym A. z A. Wjazd na teren Polski miał mieć miejsce w B. [...] maja, a opuszczenie kraju w G. [...] maja 2019 r. Na przedmiotowe zgłoszenie została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o jej nałożeniu przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. W komunikacie tym organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem w Oddziale Celnym w G. celem przeprowadzenia czynności kontrolnych. Strona miała również możliwość poddania się kontroli w S. W treści dokumentu Spółka została pouczona o sankcjach przewidzianych w przypadku niewykonania obowiązków wynikających z art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej - ustawa SENT). Spółka nie zgłosiła się do czynności kontrolnych, w związku z czym pismem z [...] października 2019 r. została wezwana do przekazania stosownych wyjaśnień i dokumentów, które można uznać za dowody wykonania obowiązku przewoźnika. W odpowiedzi strona podała, że nie wykonała przewozu, zatem nie stawiła się do kontroli. Nie przedstawiła również dowodu anulowania przewozu. Wyjaśniła natomiast, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przedłożyć żadnych dokumentów. Usługa przewozu nie była wykonana, zatem nie została też wystawiona faktura. Postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT, a decyzją z 4 lutego 2020 r. wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niedopełnienia przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT poprzez nieprzedstawienie środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję. DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Niestawienie się do kontroli w związku z wezwaniem na podstawie art. 12a ust. 1- 3 ustawy SENT następuje bez przeprowadzenia kontroli poprzez stwierdzenie faktu, a art. 13 ust. 7 ustawy nie wymaga na tę okoliczność sporządzania protokołu. Zdaniem organu założenie, jakie uczynił pełnomocnik, że pismo organu I instancji z [...] października 2019 r. jest protokołem z kontroli nie wytrzymuje krytyki. Organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki o: "przedstawienie wyjaśnień oraz dokumentów odnoszących się" do opisanego przebiegu zdarzeń, "przekazanie stosownych wyjaśnień oraz dokumentów, które można by uznać za dowody wykonania obowiązku nałożonego na stronę". Zatem treść pisma wskazuje na wezwanie do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności (na tle opisanego stanu faktycznego), a nie na opis dokonanych ustaleń faktycznych, opis dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Na zasadzie art. 12a ust. 1, 3 i 5 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem m. in. przewoźnik otrzymuje przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze wezwanie do przedstawienia środka transportu w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie wywiąże się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3, to nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Organ nie dopatrzył się również ważnego interesu przewoźnika ani interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podkreślił również, że nieprzedstawienie środka transportu objętego zgłoszeniem SENT do kontroli godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa, jako nadrzędnej wartości wspólnej. Badanie zgodności stanu deklarowanego z rzeczywistym transportem wrażliwych towarów umożliwia organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego przewozu towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej - p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie naruszył przepisów prawa. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut o naruszeniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Wskazał, że przepisy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy SENT dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą. Niezależnie od tego, brak było podstaw do stosowania tej regulacji w niniejszej sprawie - nie było bowiem kontroli od zakończenia, której rozpoczynałby się bieg sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, kontrola, o której stanowią przepisy ustawy SENT, tj. art. 13 i następne, z której sporządza się protokół, dotyczy kontroli przewozu towaru prowadzonej "w terenie" poprzez sprawdzenie, czy przewóz wykonywany jest zgodnie ze zgłoszeniem i dlatego dotyczy: uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy SENT, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 13 ust. 1 ust. 2). Sąd nie będąc związany zarzutami skargi zbadał wszystkie okoliczności sprawy. Zgłoszenie SENT zostało dokonane z konta Spółki, przez jej pracownika. Zgłoszenie SENT z konta przewoźnika wymagało znajomości loginu i hasła. Słusznie zatem przyjęły organy, że zgłoszenie zostało dokonane w imieniu skarżącej. W odpowiedzi organ przesłał jej numer referencyjny z wezwaniem do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym miejscu. Tryb doręczania tego zobowiązania wynika z przepisów ustawy SENT. Art. 12a ust. 1 stanowi w tym zakresie, że wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesyłane jest wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Przesłanie tej informacji następuje z wykorzystaniem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Tak też zachował się organ pierwszej instancji. Kwestia, jak obsługiwane jest konto indywidualnego przedsiębiorcy jest jego wewnętrzną sprawą. W takiej sytuacji, skoro strona zgłosiła, że dokona przewozu konkretnego towaru, wskazanym środkiem transportu, wskazała miejsce i datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, ciężar wykazania, że przewóz nie miał miejsca spoczywa na przewoźniku. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy SENT w przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru. Dopóki zgłaszający nie poinformuje organu o odstąpieniu od przewozu, dopóty organ ma prawo traktować zgłoszenie jako aktualne. Słuszne jest również stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie zaistniał ważny interes przewoźnika ani interes publiczny skutkujące odstąpieniem od nałożenia kary. Przede wszystkim podnieść należy, że strona nie przedstawiła środka transportu do kontroli. Organ zaś ustalił, że geolokalizator przypisany do zgłoszenia SENT [...] maja 2019 r. rozpoczął przekazywanie danych geolokalizacyjnych po przekroczeniu granicy RP. Zakończył przekazywanie tych danych [...] maja 2019 r. w okolicach przejścia granicznego w G. Dnia [...] maja 2019 r. stwierdzono ponad godzinną przerwę w transmisji danych pomiędzy lokalizacjami oddalonymi od siebie drogą ok. 50 km. Przedstawienie środka transportu do kontroli jest jednym z elementów monitorowania przewozu towarów. Niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika godzi w cel ustawy SENT, uniemożliwiając bowiem prawidłowy nadzór nad transportem tych towarów, który musi być monitorowany. Jeżeli przewoźnik nie realizuje obowiązku, godząc w istotę regulacji prawnej, nie może być mowy o odstąpieniu od nałożenia kary. Kara administracyjna winna spełniać cel nie tylko represyjny, ale również prewencyjny. Dla skarżącego niewątpliwie stanowi dolegliwość spełniającą oba te cele. Dla innych zaś świadomość nieuchronności kary i jej wysokości przy tak istotnym naruszeniu obowiązków ustawy spełni cel prewencyjny. Sąd podzielił stanowisko organu, że zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 26 ust. 5 i art. 13 ust. 7 ustawy SENT w zw. z art. art. 290 oraz art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie iż pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celnego w Katowicach sporządzone w dniu [...].11.2019 r. i doręczone Stronie nie było protokołem z kontroli braku wykonania obowiązku poddania się kontroli drogowej wynikającego z art. 12a ust. 1 ustawy SENT i w konsekwencji od dnia sporządzenia tego pisma nie biegł termin przedawnienia karalności wynikający z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także wadliwego uznania w wyniku błędnej wykładni, iż protokół z kontroli opartej o ustawę SENT sporządza się wyłącznie w sytuacji wskazanej w art. 13 ust. 7 ustawy SENT, co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT poprzez ich wadliwą wykładnię, polegająca na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, w sytuacji gdy z przepisów procesowych, a to z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, którego przedmiotem są prawa lub obowiązki podmiotu administrowanego, W konsekwencji wadliwe zastosowano art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT; 3. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd, jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zawieszenie postępowania do czasy podjęcia uchwały przez NSA w sprawie o sygn. akt ll GPS 1/23 dotyczącej stosowania okresu przedawnienia wskazanego w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Formułując ww. zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, podniesiono w niej bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia natomiast wymaga, że uchybienia przepisom postępowania mogą być skutecznie podnoszone, jeśli jednocześnie strona skarżąca kasacyjnie wykaże, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutów zgłoszonych w petium 1 skargi kasacyjnej, Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 26 ust. 5 i art. 13 ust. 7 ustawy SENT w zw. z art. art. 290 § 1 i § 6 w kontekście wykazania, że doszło do naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą - art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Finalnie jednak linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej - w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiadając się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, wskazuje, że w konsekwencji tego, okolicznością prawnie irrelewantną jest charakter pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] października 2019 r. Nawet gdyby przyjąć, jak tego chce skarżąca kasacyjnie, iż pismo to stanowiło protokół z kontroli braku wykonania obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli, data doręczenia pisma nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mógł wywołać oczekiwanego rezultatu zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania, że przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT w rozpoznawanej sprawie była skarżąca Spółka. Wobec powyższego zasadnie to Spółka została adresatem wezwania, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy SENT. Jak bowiem wynika z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, w ramach analizy ryzyka organ może skierować do przewoźnika wezwanie do przedstawienia środka transportu do kontroli w określonym czasie i miejscu, co precyzuje art. 12a ust. 3 ustawy. Zawiadomienie o tym przesyłane jest wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Z powołanych przepisów wynika zatem wprost, że zawiadomienie zostanie przesłane m.in. razem z numerem referencyjnym. Skarżąca kasacyjnie bezzasadnie zatem, bo z oderwaniem od treści ww. przepisu, twierdzi, że obowiązek przedstawienia środka transportu do kontroli wynikać powinien z decyzji administracyjnej, doręczonej zgodnie z art. 151 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wyniku objęcia dyrektywą kontrolną, prawidłowo wygenerowano zgłoszenie zawierające wystosowane do przewoźnika, na podstawie art. 12a ust. 1 i 3 ustawy SENT, wezwanie do przedstawienia środka transportu w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanego najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Osobą, która dokonała zgłoszenia był pracownik spółki. Osoba ta wraz z wygenerowanym automatycznie numerem referencyjnym zgłoszenia otrzymała, jako osoba upoważniona do dokonania zgłoszenia przez przewoźnika, wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym miejscu. Jak wynika z formularza zgłoszenia, wezwanie stanowi element tego formularza, jest sporządzone w trzech językach (polskim, angielskim i rosyjskim), wskazuje numer referencyjny zgłoszenia, którego dotyczy, zawiera pouczenie o możliwości przyspieszenia czynności kontrolnych przez zgłoszenie się pod wskazany adres, jak również zawiera pouczenie o karze pieniężnej w przypadku niewykonania obowiązku stawienia się do kontroli. Skarżąca kasacyjnie nie zaprzeczyła skutecznie, aby osoba dokonująca zgłoszenia była jej pracownikiem, kwestionując natomiast upoważnienie do odbioru wezwania do poddania się obowiązkowi przedstawienia środka transportu i towaru do kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skoro zgłoszenie SENT zostało dokonane przez osobę upoważnioną w imieniu Spółki, to także otrzymane przez nią zwrotnie powiadomienie wraz z numerem referencyjnym dotarło do przewoźnika, który ponosi skutki działań i zaniechań własnych pracowników. Z art. 12a ust. 1 ustawy SENT wynika, że wezwanie jest przesyłane wraz z numerem referencyjnym. Osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być więc uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest także wezwanie do kontroli, to również i do odebrania tego wezwania. Jak już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 12a ust. 1 ustawy SENT i konstrukcji formularza zgłoszenia, nie ma potrzeby poszukiwania odrębnych podstaw prawnych do odrębnego legitymizowania osoby dokonującej zgłoszenia, jak i do odebrania wezwania do kontroli, tym bardziej, że następuje to w jednym kroku i immanentną cechą zgłoszenia jest otrzymanie zwrotnie numeru referencyjnego wraz z towarzyszącymi mu powiadomieniami. Automatyczność procesu rejestracji zgłoszenia, nadawania numeru referencyjnego i informowania o tym numerze wraz z wezwaniem, przesądza o tym, że osoba uprawniona do zgłoszenia jest uprawniona także do odebrania numeru referencyjnego i wezwania. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy SENT, przesłanie, uzupełnienie i aktualizacja zgłoszenia (...) przez przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego oraz podmiotu nabywającego pociągają za sobą skutki dla reprezentowanego. Nie zachodzi więc w sprawie "pasywne" otrzymanie przez przewoźnika wytworzonego przez organ wezwania do poddania się kontroli. Strona zobowiązana jest korzystać z systemu dokonywania zgłoszeń udostępnionego właśnie w tym celu. Sposób otrzymywania powiadomienia wynika zatem z funkcjonalności systemu, którą strona musi zaakceptować. Budowanie teorii o potrzebie odrębnego upoważnienia do dokonania zgłoszenia i odebrania powiadomienia o konieczności poddania się kontroli, jest sprzeczne z art. 12a ust. 1 ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., II GSK 645/21, Lex nr 3744439). Konsekwencją stwierdzenia, że skarżąca kasacyjnie, mimo prawidłowego wezwania, nie przedstawiła środka transportu wraz z towarem do kontroli, musiało być podjęcie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez organ, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd I instancji, jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut ten jest chybiony. Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i ust. 4 ustawy SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Jednak ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy. Analiza ww. przesłanek stanowi pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, będąca składową sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie. Przesądzenie istnienia tych przesłanek daje dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów (zawartych w art. 26 ust. 3 ustawy) odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie daje podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do kondycji finansowej (ekonomicznej) przewoźnika. Jednak stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia zawsze wymagać będzie, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może umknąć istotny fakt, że przewożony towar stanowił towar wrażliwy, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy SENT uniemożliwiało w zasadzie całkowicie spełnienie celów ustawy. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt. II GSK 220/20, zgodnie z którym "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". Mając zatem na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. Jako że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).