II GSK 724/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 426/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 426/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. S. (skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za niewykonanie zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. w B. (spółka) ponoszoną wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu: 1) kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego - Skarbowego w Katowicach z dnia [...] października 2019 r. w kwocie 500.000,00 zł; 2) odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 49.096,00 zł. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 47 § 1 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Zdaniem organu, odpowiednie stosowanie przepisów o.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. (kary pieniężne) umożliwia organom podatkowym stosowanie przepisów Rozdziału 15 Działu III o.p. ("Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając rażące naruszenie przepisów rozdziału 15 o.p. oraz wskazując, że niedopuszczalne prawnie jest stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h. przepisów rozdziału 15 o.p., gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że kara pieniężna przewidziana w u.g.h. wypełnia definicję niepodatkowej należności budżetowej, o której mowa w art. 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 3 pkt 8 o.p. Tym samym należy przyjąć, że do kar pieniężnych zastosowanie znajdą te przepisy o.p., które umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie, uznając ją za zasadną. Sąd Wojewódzki wskazał, że kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h rekompensuje niezapłacony podatek od gier i inne należności. Zadaniem regulacji dotyczącej kar pieniężnych w u.g.h jest wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier hazardowych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, ochrona praworządności, w tym walka z tzw. szarą strefą. Osiągnięcie tych celów jest możliwe m. in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy powyższej ustawy. W konsekwencji, oprócz celów o charakterze restytucyjnym (kompensacyjnym), celem kary pieniężnej jest prewencja ogólna (generalna) i szczególna (indywidualna). Na cel kary pieniężnej w postaci prewencji szczególnej (indywidualnej) wskazuje m. in. przewidziana w art. 89 ust. 3 u.g.h. możliwość wymierzenia kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Wymierzenie takiej kary następuje niezależnie od kary wymierzonej przedsiębiorcy na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. Tym samym, obok funkcji kompensacyjnej, kara pieniężna wymierzana na podstawie u.g.h. pełni istotną funkcję represyjną oraz funkcję prewencyjną. Kary pieniężnej są nakładane na konkretne podmioty z zachowaniem ściśle sprecyzowanych w u.g.h. dyrektyw. W ocenie WSA nie sposób przenosić przepisów o.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na grunt u.g.h. w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego kar pieniężnych. Odesłanie do odpowiedniego stosowania o.p. wyklucza możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległość powstałą z tytułu nieuiszczenia kary pieniężnej nałożonej na podstawie u.g.h. Na przeszkodzie takiej wykładni art. 91 u.g.h. stoi w szczególności natura kar administracyjnych, mających obok kompensacyjnego, również charakter represyjny oraz prewencyjny w odniesieniu do podmiotu dopuszczającego się czynu naruszającego postanowienia u.g.h. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto przewidziany w art. 89 ust. 3 u.g.h. tryb ukarania osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, które zostały uprzednio ukarane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro ustawodawca przewidział osobny tryb ukarania karą administracyjną osoby pełniącej funkcję kierowniczą w określonych jednostkach, to obciążanie takiej osoby w trybie art. 116 o.p. kwotą kary nieuiszczonej przez ukarany uprzednio podmiot, stanowiłoby w istocie obejście zasad nakładania kar administracyjnych ustalonych na gruncie u.g.h. Ustawodawca przewidując w u.g.h. ustawowe warunki ukarania karą pieniężną osoby kierującej jednostką, w tym członka zarządu spółki z o.o., wykluczył tym samym możliwość obciążenia takiej osoby karą pieniężną w innym, przewidzianym w O.p. trybie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska, zgodnie którym istnieje możliwość utożsamiania kary pieniężnej z niepodatkową należnością publicznoprawną, ponieważ w zakresie należności budżetowych nie mieszczą się kary administracyjne, nakładane w związku z deliktem administracyjnym. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że "wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom, świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu samorządowego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań". W świetle powyższego Sąd Wojewódzki stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., a zatem podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy, zaskarżając go w całości oraz zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 91 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie upoważniał organu do odpowiedniego zastosowania, w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, przepisów rozdziału 15 ordynacji podatkowej, w tym art. 116 o.p. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych przedstawiono szeroką argumentację na poparcie zajętego stanowiska. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oddalona, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), biorąc pod rozwagę z urzędu podstawy nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz podstawy z art. 189 p.p.s.a. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono realizacji podstaw z art. 183 § 2 i art. 189 p.p.s.a., Sąd kasacyjny był zobowiązany do zamknięcia procesu rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i poddane konkretyzacji podstawy kasacyjne. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Przeprowadzona w wyżej wskazanych granicach kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku nie dostarczyła podstaw do jego wzruszenia. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie, natomiast określone braki argumentacyjne uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego podlegają uzupełnieniu w ramach oceny zasadności podstawy kasacyjnej. Sporność zagadnienia dopuszczalności stosowania przepisów art. 107-119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.), dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, do kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 15. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę techniki regulacyjnej odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.), która nie uwzględnia zasadniczych różnic pomiędzy obowiązkami wynikającymi z ustaw podatkowych (obowiązkami podatkowymi) oraz obowiązkami administracyjnoprawnymi o charakterze sankcyjnym, w ramach których powinność przymusowego świadczenia pieniężnego jest następstwem naruszenia określonych nakazów lub zakazów. Dokonując rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego w przedmiocie ww. zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wskazane poniżej przesłanki argumentacyjne. Po pierwsze należy dostrzec, że o ile obowiązek podatkowy jako pierwotny i nieskonkretyzowany nakaz przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (art. 4 o.p.) powstaje z mocy prawa i przekształca się w zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 w zw. z art. 21 § 1 o.p.), o tyle obowiązek uiszczenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h., powstaje dopiero wtórnie jako następstwo naruszenia zakazów wynikających z ustawy o grach hazardowych i podlega przekształceniu w sankcyjne zobowiązanie pieniężne z dniem doręczenia decyzji nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. Istnieje zatem zasadnicza różnica w zakresie genezy, mechanizmu powstania oraz charakteru zobowiązania pieniężnego, które powstaje jako zobowiązanie podatkowe albo zobowiązanie sankcyjne. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że przepisy rozdziału 15. działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – jako statuujące akcesoryjny rodzaj odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe – mogą mieć, w granicach metody odpowiedniego stosowania przepisów odniesienia, bezpośrednie zastosowanie do zobowiązań sankcyjnych wynikających z decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Nie istnieją także wystarczające podstawy argumentacyjne do tego, aby opowiedzieć się za możliwością zmodyfikowanego stosowania powyższych przepisów (zob. dalsze uwagi poniżej). Po drugie zauważenia wymaga to, że o ile zobowiązanie podatkowe zasadniczo nie ma charakteru ściśle osobistego (nierozerwalnie związanego z osobą podatnika), o tyle zobowiązanie sankcyjne (w tym wynikające z nałożonej administracyjnej kary pieniężnej) jest co do zasady konkretyzacją obowiązku ściśle związanego z podmiotem naruszającym obowiązki administracyjnoprawne. Ustawodawca może, co oczywiste, osłabić powyższe cechy, jednak nie jest uprawniony do zniesienia samej zasady. Po trzecie, należy uwzględnić, że przewidziana w art. 107 i n. o.p. subsydiarna, akcesoryjna i solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 51 o.p.) jest szczególną instytucją prawa podatkowego (i tym samym – administracyjnego), która umożliwia następcze obciążenie obowiązkiem wykonania zaległego zobowiązania podatkowego podmiotów, które – pomimo określonych powiązań z podatnikiem (np. rodzinnych, ekonomicznych, organizacyjnych) – nie były adresatami tego zobowiązania. Subsydiarna odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe jako rozwiązanie normatywne, służące zastępczemu wykonaniu przez osoby trzecie skonkretyzowanych i zindywidualizowanych zobowiązań podatkowych innego podmiotu, musi być zatem postrzegane jako instytucja wyjątkowa, którą ustawodawca powiązał jedynie z zaległościami podatkowymi (art. 107 § 1 o.p. – "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika..."), a nie z przypadkami niezapłacenia w terminie (art. 90 ust. 2 u.g.h.) kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Ocena ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które zgodnie przyjmuje, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15. w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i prawnopodatkowym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Po czwarte, ze względu na wspomniane już zasadnicze różnice w genezie i charakterze zobowiązań podatkowych oraz sankcyjnych konieczne jest zwrócenie uwagi na odrębność subsydiarnej odpowiedzialności za cudze zaległości podatkowe oraz równoległej lub alternatywnej finansowej odpowiedzialności sankcyjnej różnych podmiotów za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych. O ile ta pierwsza odpowiedzialność ma służyć zapewnieniu realnego wykonania zobowiązania podatkowego i realizacji przez podmioty zastępcze publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia na rzecz szeroko rozumianego Państwa (por. art. 6 o.p.), o tyle ta druga zmierza do poszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności represyjnej w formie kary pieniężnej za naruszenie określonych obowiązków w celu zagwarantowania skutecznej realizacji tych obowiązków, niezależnie od tego, czy z obowiązkami tymi są także powiązane obowiązki lub cele fiskalne (por. np. art. 89 ust. 3 u.g.h. – "Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia."; art. 18u ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym: "W przypadku stwierdzenia naruszenia wskazanego w ust. 1 Komisja może nałożyć na członka zarządu osoby prawnej, który jest odpowiedzialny za to naruszenie, karę pieniężną w wysokości do 1 000 000 zł."). Ustawodawca wyraźnie i odrębnie reguluje zatem zagadnienie odpowiedzialności sankcyjno-finansowej osób trzecich za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, co – w przy braku szczególnej regulacji, wzorowanej na przepisach art. 107-119 o.p. i dotyczącej subsydiarnej odpowiedzialności za niezapłacenie w terminie kary pieniężnej przez inny podmiot – musi być odczytywane jako przejaw prawodawczej woli w zakresie zupełnego uregulowania zagadnienia odpowiedzialności osób trzecich za cudze delikty administracyjne (w tym także w zakresie niewykonania decyzji nakładających kary pieniężne). Po piąte, jak wskazano powyżej, nie można pominąć fundamentalnej przesłanki, która przesądza o nieprzystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10. u.g.h. Przesłanka ta polega na odmienności celów i funkcji zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych. Instytucja uregulowana w art. 107-119 o.p. została ustanowiona w celu zapewnienia skutecznej realizacji przez podmioty zastępcze zaległych podatkowych świadczeń pieniężnych osób zobowiązanych podatkowo. Pełni więc ona funkcję uzupełniającej i dodatkowej podstawy prawnej do obciążania osób trzecich odpowiedzialnością podatkową, natomiast cele normatywne jej stosowania mają charakter fiskalny. W orzecznictwie NSA zaaprobowano również pogląd, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność podatkową osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników lub inkasentów (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19; uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 7). W związku z powyższym uzasadniony jest wniosek, że stojące u podstaw rozważanej instytucji cele i funkcje pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku z zadaniami publicznymi w zakresie efektywnego egzekwowania zaległych zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych dominują natomiast cele represyjne i prewencyjne, a cele fiskalne mają znaczenie jedynie uboczne. Nie istnieje zatem bezpośredni związek ww. instytucji z administracyjnymi karami pieniężnymi z tytułu nielegalnego urządzania gier hazardowych, pomimo iż do tych kar stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Warto również odnotować, że przepis art. 91 u.g.h. nie zawiera nawet zastrzeżenia – na wzór innych regulacji tego typu (zob. np. art. 19e ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym) – że do "należności z tytułu kar pieniężnych" stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w art. 91 u.g.h. postanowiono jedynie ogólnie, że do "kar pieniężnych" stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej), co dodatkowo osłabia przeciwną do zaprezentowanej linię argumentacyjną. Konkludując oraz dokonując końcowej oceny zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ramach konstrukcji ogólnego odesłania do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.), nie mieści się operacja tak bezpośredniego, jak i zmodyfikowanego stosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107-119 o.p.), co oznacza, że przepisy te nie mają zastosowania do tej kategorii kar pieniężnych. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.