II GSK 696/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Andrzej Kisielewicz sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Powiatu [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3405/15 w sprawie ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 3. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Powiatu [...] 20.311 (dwadzieścia tysięcy trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

II GSK 696/16 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 16 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Powiatu [...] (dalej: Powiat), na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013r. (dalej: MF ), wydanej w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją MF z dnia [...] listopada 2012 r., Powiat został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty 501.389,0 zł., to jest części oświatowej, subwencji ogólnej za 2008 r. Zdaniem MF subwencja została nieprawidłowo skalkulowana poprzez zawyżenie liczby uczniów: o 13 uczniów szkół publicznych i niepublicznych dla młodzieży, o 2 uczniów przy wadze P1, o 5 uczniów przy wadze P2, o 13 uczniów przy wadze P5, o 11 uczniów przy wadze P7, o 11 uczniów przy wadze P8, o 2 uczniów przy wadze P26, o 1 wychowanka przy wadze P33, o 13 uczniów przy wadze P40. Po rozpoznaniu wniosku Powiatu o ponowne rozpatrzenie sprawy, MF decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istotną okolicznością dla prawidłowego wyliczenia subwencji, było ustalenie liczby uczniów, którzy zostali wskazani w sprawozdaniu, jako objęci kształceniem specjalnym. Natomiast wobec wykazania, że zawyżono liczbę dzieci, które posiadały odpowiednie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego uznał, iż zasadna była weryfikacja prawidłowości przedstawionych danych i zobowiązanie Powiatu do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty, co do części oświatowej, subwencji ogólnej. Od powyższego rozstrzygnięcia Powiat wniósł skargę do Sądu I instancji, a po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1792/13, oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Powiatu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1043/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do sposobu stosowania przez organ art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. Uznał, że MF prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia zwrotu subwencji i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji nakazującej zwrot subwencji, bowiem stosowne przepisy ordynacji podatkowej nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: ustawa o dochodach j.s.t.). Takie postępowanie jest niezgodne z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazał przy tym, że organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć, kwestię przedawnienia w świetle przepisów o przedawnieniu, z działu III ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 16 października 2015r. oddalił skargę wniesioną przez Powiat. Sąd I instancji uznając, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Z tego też względu uznał również, że wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach j.s.t. w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. jest prawidłowe. Wskazał, ze Naczelny Sąd Administracyjny przesądził także, że decyzja ustalająca wysokość podlegającej do zwrotu, nienależnie pobranej części oświatowej, subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej) do której, w zakresie nie uregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uznał, że dotyczy ono zobowiązań powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a więc zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa (tak jak np. zobowiązanie w podatku dochodowym), a do powstania których wymagana jest aktywna rola organu podatkowego. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku wydania decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, podlega przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 ordynacji podatkowej Wskazał, iż kwestie związane z ustaleniem części oświatowej subwencji ogólnej w kwocie wyższej niż należna, uregulowane są w art. 37 ustawy o dochodach .j.s.t., którego ust. 5 odsyła do odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach j.s.t. Tym samym przepisy ustawy o dochodach j.s.t. samodzielnie regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej (art. 36 ust. 8 przewiduje okres 5 lat do wydania decyzji), jak i nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej (art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy), a więc w tym zakresie, nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej. Przepis art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach j.s.t. wskazuje na początkową datę biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej stanowiąc, że jest to koniec roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Przepis ten odpowiednio stosuje się do decyzji o zwrocie oświatowej części subwencji ogólnej (zgodnie z przywołanym wyżej art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t.). Natomiast sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 36 ust. 8 ustawy nie stanowi podstawy do wyliczenia oświatowej części subwencji ogólnej. Z uwagi na zawarty w art. 37 ust.5 ustawy nakaz odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy, do decyzji ustalających zwrot części oświatowej subwencji ogólnej, początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji, zdaniem Sądu I instancji, łączyć należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych na podstawie których wyliczana jest część oświatowa subwencji ogólnej. Zasady dotyczące podziału oświatowej części subwencji ogólnej na rok 2008, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2008 (Dz. U. nr 247, poz. 1825). Z treści załącznika do rozporządzenia określającego zasady podziału wynika, że podstawą jego wyliczenia są dane wynikające z systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego, według stanu na dzień 30 września 2007 r. i dzień 10 października 2007 r., z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej (SOi). Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach j.s.t. uznał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej następuje z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli mogło zaistnieć z dniem 31 grudnia 2012 r. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] listopada 2012 r., przed upływem terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów, a decyzja drugoinstancyjna utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została [...] maja 2013 r., a więc już po upływie wskazanego okresu. Jednakże okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna, zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji Tak więc decyzja ustalająca wysokość podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej wydana została przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Podkreślił, iż przepisy ustawy o dochodach j.s.t. nie zawierają przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań do zwrotu subwencji, powstałych na skutek wydania decyzji ustalających. Tak więc zastosowanie znajdą, na mocy odesłania zawartego w art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., przepisy ordynacji podatkowej. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do przywołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej obliczany jest zgodnie z art. 47 § 1 tejże ustawy i wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. doręczona została w dniu 28 listopada 2012 r., a więc jej termin płatności upływał w dniu 12 grudnia 2012 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. (to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). W konsekwencji, zarówno na datę orzekania przez organ drugiej instancji, jak i na datę wydawania wyroku sporna subwencja nie była przedawniona ani w całości, ani w części. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Powiat, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 190 p.p.s.a. mające istotny wynik sprawy, poprzez wydanie wyroku w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w wyroku uchylającym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jako podstawę uchylenia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, niewypowiedzenie się przez MF, co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji nakazującej zwrot subwencji, bowiem stosowne przepisy ordynacji podatkowej nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. Sąd I instancji, któremu prawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla Sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd I instancji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu np. na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast konsekwencją oceny prawnej są wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci uchybień procesowych. Niewątpliwie ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, czy tez kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Natomiast obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na Sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego W związku z powyższym należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż zobowiązany jest on do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015r. uchylającego wyrok Sądu I instancji, co do decyzji zobowiązującej Powiat do zwrotu subwencji, MF zobowiązany był do wypowiedzenia się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, bowiem przepisy ordynacji podatkowej nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t.. Natomiast decyzja MF nie odnosiła się do tej kwestii, a więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została wydana z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., na podstawie którego należało stosować przepisy działu III ordynacji podatkowej, ze stosownymi wyłączeniami, co jest działaniem niezgodnym z art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślił jednocześnie, że organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej winien rozważyć czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ prowadzący postępowanie, a więc MF winien, ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat rozważyć, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III ordynacji podatkowej, co umożliwi ewentualną kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż Sąd I instancji, będąc związany dokonaną oceną prawną, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. nie mógł w tej kwestii zastąpić organu, był natomiast zobligowany do oceny legalności wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję MF O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.