II GSK 677/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1076/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r. nr 1801-IGC.48.55.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S. Sp. z o.o. w R. 2050 (dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1076/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. sp. z o.o. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r., nr 1801-IGC.48.55.2019, w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 14 listopada 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w Barwinku Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, na podstawie art. 13 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT"), przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki SCANIA o numerze rejestracyjnym [...], użytkowanego przez S. Sp. z o.o., kierowanego przez B. B. Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z kontroli znak 408000-CZR3.5012.2175.2017/SENT oraz notatkę urzędową znak 408000-CZR3.5012.2179.2017/SENT. W toku kontroli kierowca pojazdu zgłosił funkcjonariuszom, że w dyspozycji, którą posiada w formie elektronicznej nie jest podany numer dokumentu magazynowego WZ [...], co opisano w punkcie 10 protokołu z kontroli. Po zakończeniu kontroli kierowca zapoznał się z jego treścią, potwierdził to swoim podpisem oraz zamieścił adnotację o treści: "Nie zgadzam się z tym protokołem i uważam, że WZ jak również nr SENT są zgodnie nadane". Ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej napędowy o kodzie CN 2710 w ilości 1.300 litrów. Nadawcą towaru był T. Sp. z o.o., ul. [...], odbiorcą: S., ul. [...], natomiast przewoźnikiem: S. Sp. z o.o., ul. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że podmiot wysyłający dopełnił obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez dokonanie zgłoszenia przewozu w systemie i uzyskanie numeru referencyjnego w systemie [...], który następnie przekazał przewoźnikowi. Przewoźnik, uzupełniając dane w zgłoszeniu na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w polu "Informacje o towarze" jako rodzaj dokumentu przewozowego wskazał "INNY", natomiast jako numer dokumentu przewozowego podał: WZ[...]. Z przedstawionego podczas kontroli dokumentu magazynowego o numerze: WZ [...] wynikało, że dotyczył on przewozu oleju napędowego o kodzie CN 2710, w łącznej ilości 17.600 litrów, objętego innym zgłoszeniem SENT, tj. zgłoszeniem [...], w którym jako zleceniodawca figurował L. sp. z o.o., a jako odbiorca T. sp. z o.o. Kierowca okazał kontrolującym dokument przewozowy z dnia 14 listopada 2017r. (bez numeru) oraz wydruk listu przewozowego nr zlecenia: [...] z dnia 14 listopada 2017 r., z których wynikało, że dotyczą przewozu zgłoszonego w systemie pod numerem [...]. W oparciu o powyższe dokumenty stwierdzono, że dokument WZ[...] nie stanowił dokumentu przewozowego dla przewozu realizowanego na podstawie zgłoszenia [...]. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 25 września 2018 r. nr 408000-COC.48.266.2017.ag, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Decyzją z dnia 16 lipca 2020 r., nr 1801-IGC.48.55.2019, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji w całości podzielił ustalenia, jak i wnioski organu I instancji. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 165b ust. 1 o.p., poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawienia przez kontrolę nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 165b o.p nie mógł być stosowany w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT, gdyż odesłanie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do o.p. ma charakter odpowiedni, a kontrola celno-skarbowa nie jest kontrolą podatkową. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Z uwagi na to, że "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, organ II instancji postanowił dokonać ich oceny w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażone na gruncie przepisów art. 67a i art. 67b o.p. Zdaniem organu II instancji skarżąca nie przedstawiła okoliczności uzasadniających wniosek o zaktualizowaniu się przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Taką okolicznością nie jest przekonanie skarżącej, że właściwym dokumentem przewozowym dla analizowanego zgłoszenia był dokument magazynowy WZ[...] z dnia 14 listopada 2017 r. Zdaniem organu II instancji podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinien posiadać rozeznanie w zakresie obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa SENT. Za odstąpieniem od wymierzenia kary nie przemawiała również w ocenie organu sytuacja ekonomiczna spółki, gdyż ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani w odwołaniu nie powołała się na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie czy też wpływu wysokości kary na obroty i obciążenia przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2019 r. skarżąca ograniczyła się jedynie do przedstawienia wykazu spornych wierzytelności podkreślając, że domaga się umorzenia postępowania bądź odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca nie sygnalizowała, że zapłata kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z ustawy SENT spowoduje zachwianie egzystencji przewoźnika oraz wiązać się będzie z koniecznością zaprzestania działalności. Okoliczność, że spółka uchwałą z dnia 3 stycznia 2019 r. podjęła decyzję o likwidacji działalności nie stanowiła zdaniem organu II instancji wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że nie jest ona w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty kary, tym bardziej, że Sąd Rejonowy w Radomiu postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2019 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że skarżąca na bieżąco realizowała swoje zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS oraz nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu przewoźnika. Organ II instancji podkreślił, że stwierdzone uchybienie dotyczyło łącznie pięciu zgłoszeń, którymi objęto towar przewożony w tym samym czasie i tym samym pojazdem, co skutkowało nałożeniem kary łącznie w kwocie 50.000 zł. Również i ta okoliczność w ocenie organu II instancji nie mogła przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Zdaniem organu II instancji przyznanie pomocy w postaci ulgi polegającej na odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej powinna służyć przede wszystkim podmiotom gospodarczym, które można w ten sposób uchronić przed likwidacją lub upadłością. W przedmiotowej sprawie nawet ewentualna rezygnacja z dochodzenia kary nałożonej zaskarżoną decyzją nie zmieniłaby zdaniem organu II instancji sytuacji spółki. Organ uznał przy tym, że interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu przewoźnika czy interesu publicznego, gdyż jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli likwidowanej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, że nie jest ona niezgodna z prawem. Zdaniem Sądu I instancji organy obydwu instancji prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny stwierdzony w toku kontroli stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Sąd I instancji podniósł, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary, czyli stanowi ona drugi etap ustaleń organu, następujący po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło, natomiast nie jest to postępowanie analogiczne do postępowania zmierzającego do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd uznał, że mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a o.p.), a w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, analizując dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary organ nie musi gromadzić dowodów odnoszących się do sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a o.p. W przypadku oceny wystąpienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT konieczne było zdaniem Sądu I instancji odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Sąd podkreślił również, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i ustawie SENT - nie powinno być taka sama. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie było zgodne z powyższymi wymogami. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spółka w toku postępowania nie powoływała się na swoją trudną sytuację ekonomiczną, natomiast przeprowadzone przez ten organ z urzędu postępowanie nie pozwoliło wyciągnąć takiego wniosku. W tym zakresie Sąd I instancji podkreślił, że w większości ciążące na spółce zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone, nie prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjnego, nie stwierdzono zaległości podatkowych, a samo wszczęcie postępowania likwidacyjnego nie mogło być podstawą do przyjęcia, że zaktualizowała się przesłanka ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od wymierzenia kary. W ocenie Sądu I instancji za odstąpieniem od wymierzenia kary nie przemawiał - a wręcz sprzeciwiał się - ważny interes publiczny postrzegany jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym również wynikające z ustawy SENT. Sąd I instancji uznał, że w spawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 165b o.p., podnosząc, że przepis ten dotyczy stricte postępowania podatkowego i wszczętej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu brak w ustawie SENT przepisów pozwalających na jego zastosowanie, a odesłanie określone w art. 26 ust. 5 ustawy SENT dotyczy kar pieniężnych, a nie postępowania w tym zakresie. W rekapitulacji Sąd I instancji podniósł, że skoro skarżąca dokonała przewozu towarów na podstawie kilku zgłoszeń, to prawidłowe było postępowanie organu, który dokonał osobnej weryfikacji każdego z nich i wobec nieprawidłowości każdego z nich wymierzył kary. Powyższego nie zmieniał zdaniem Sądu również fakt, że skarżąca przewozu dokonywała jednym środkiem transportu, gdyż ustawa SENT nie zawiera przepisów dotyczących maksymalnych wysokości kar w przypadku stwierdzenia naruszeń podczas jednej kontroli. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżąca spółka wniosła także na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 235 Ordynacji Podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy organ naruszył art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej – "ustawa SENT"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, czego przejawem było uznanie, że przewidziana w tym przepisie przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary nie ma zastosowania do podmiotów gospodarczych będących w toku likwidacji, 2. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania zastosowania przez organ art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz w skutek braku rozważenia czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek wystąpienia "interesu publicznego" w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, obejmujący takie zasady jak: sprawiedliwość, proporcjonalność sankcji do rodzaju i stopnia przewinienia, zaufanie do organów podatkowych, a także wskutek pominięcia przy wykładni tego przepisu rzeczywistego celu ustawy i w konsekwencji zaniechanie odstąpienia od nałożenia kary przez organ, pomimo, że działanie skarżącej nie było zawinione, uchybienie było wynikiem pomyłki, skarżąca działała w przekonaniu o prawidłowości dokonanego zgłoszenia, a popełnione uchybienie nie doprowadziło i nie mogło doprowadzić do narażenia interesów Skarbu Państwa, 3. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek zaniechania zastosowania art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, czego przejawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nałożenia przez organ na skarżącą łącznie pięciu kar administracyjnych określonych w pięciu odrębnych decyzjach administracyjnych (w tym w decyzji co do której zaskarżonym wyrokiem oddalona została skarga), które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewozu (realizowanego w tym samym czasie tym samym środkiem transportu), objętego pięcioma odrębnymi zgłoszeniami Sent, w których to zgłoszeniach popełniony został identyczny błąd polegający na wskazaniu niewłaściwego dokumentu przewozowego, 4. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek błędnej wykładni i w konsekwencji zaniechania zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, czego przejawem było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopuszczalne było zaakceptowanie przez organ II instancji wszczęcia postępowania przez organ I instancji po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Popierając skargę kasacyjną wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Pismem z dnia 5 lutego 2024 r. skarżąca spółka uzupełniła skargę kasacyjną, rozwijając ją o nową argumentację uzasadniającą podniesione w niej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej – "ustawa SENT") w zakresie odnoszącym się do naruszenia polegającego na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym odnośnie do numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT) w zgłoszeniu SENT [...] stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny odnośnie do zaktualizowania się przesłanek przypisania stronie naruszenia, o którym stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w konsekwencji nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Zwłaszcza, że – zdaniem Sądu I instancji – organy administracji bez naruszenia prawa oceniły również, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki stosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkie spośród tych zarzutów zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważa bowiem – oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzut naruszenia art. 169b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (pkt 4. petitum skargi kasacyjnej). W odpowiedzi na prezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację – w tym również w odpowiedzi na stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (zob. pismo procesowe z dnia 10 czerwca 2021 r.) oraz w odpowiedzi na stanowisko strony prezentowane w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2024 r. – trzeba stwierdzić, że przepis art. 169b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie ma jednak zastosowania w postępowaniach regulowanych ustawą SENT prowadzonych w sprawach nałożenia kar pieniężnych. Jak wyjaśniono w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 – a, Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie ocenę tę podziela – przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, którą nie jest kontrola przewozu (i wykonywane w jej ramach czynności) podejmowana na podstawie ustawy SENT, zwłaszcza, że każda z tych kontroli realizuje inne cele, wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, co prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie obejmuje swoim zakresem art. 165b tej ustawy, a co za tym idzie do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania w prowadzonych na podstawie ustawy SENT postępowaniach w sprawach nałożenia kary pieniężnej. Z całą pewnością natomiast, za uzasadnione należało uznać zarzuty z pkt 1. oraz pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. W punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" – co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" – jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa – a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego, o którym jest mowa w ust. 1, służy sprawdzeniu – bo takie są jego cel oraz funkcje – czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie nie uzasadnia wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT oznacza jego dowolność. Z całą pewnością bowiem, o "luzie decyzyjnym" szerszym niż przyznany – zwłaszcza, jeżeli nie przede wszystkim, w sensie mającym uzasadniać szerokie podejście do ograniczania pola możliwości stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia sankcji administracyjnej – nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa zostały określone w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych. Akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem prawa, w którego rezultacie – co trzeba podkreślić – nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika" (podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), "interesu publicznego" – jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – wiąże się bowiem z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym – jak należałoby przyjąć – przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też wyłącznie do jego kondycji finansowej (ekonomicznej) – co nie oznacza jednak, że okoliczność tego rodzaju można pomijać – podobnie, jak i nie uzasadnia – co trzeba podkreślić w opozycji do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (s. 19 – 20) oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 29, s. 30 – 31) – aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inny jest przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele, a co za tym idzie cele oraz funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie realizują również celu fiskalnego. Operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi również do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika" (podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 24 ustawy SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika – czy też podmiotu wysyłającego lub podmiotu odbierającego – lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze, w relacji do celów ustawy SENT po drugie zaś, w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12). Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać – co stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego – potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy oraz celów ustawy SENT, wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędna dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena spornego w sprawie zagadnienia nie jest prawidłowa, a proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia funkcji przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie uwzględnia znaczenie konsekwencji wynikających z celów ustawy SENT w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając z perspektywy przedstawionych argumentów, że przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele – ukierunkowane na zapobiegania i przeciwdziałania ryzykom, a także niepożądanych zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarów wrażliwych – wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie, stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, w opozycji do stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. np. s. 32) trzeba jednak stanowczo stwierdzić, że ustanowenie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną, nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, że nakładanie kar pieniężnych dalekie jest jednak od automatyzmu. Jakkolwiek faktem jest, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że sam ustawodawca zróżnicował tę wysokości uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie – jeżeli nie przede wszystkim – rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Co więcej – a nie jest to również bez znaczenia – wobec treści i funkcji art. 24 ust. 3 (art. 22 ust. 3) ustawy SENT, nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem – o czym mowa była powyżej – organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz – jeżeli nie zwłaszcza – ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną. Jest bowiem – co trzeba podkreślić – poprzedzane oceną odnośnie do celowości jej nałożenia determinowaną niezbędnością zapewnienia realizacji celów tej ustawy. Instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Kary pieniężne stanowią więc środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków, zaś przez zapowiedź negatywnych konsekwencji motywują do ich wykonywania (zob. wyrok TK z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie P 9/08). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji sankcja administracyjna (kara pieniężna) zapewnia poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zaś jej sens tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, dzięki czemu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa, zaś sama ustawowa groźba jej nałożenia ma charakter dyscyplinujący, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11). Jeżeli więc – co ponownie wymaga podkreślenia – system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie SENT, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ustanowienie na gruncie tej ustawy sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy administracji zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną pozostającą w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Ich wysokość zaś, stanowi konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz funkcji pomiaru wagi chronionego dobra mierzoną stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego. Wobec tego więc, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki w relacji do celów ustawy SENT – którymi nie są cele fiskalne, zaś nakładanie kar pieniężnych nie jest celem samym w sobie – oraz w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności w aspekcie odnoszącym się do tzw. przesłanki niezbędności, za uzasadniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz ocena odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę i nie może ograniczać się do motywowania jej – i to jako wiodącym – argumentem sugerującym, że odstąpieniu od nałożenia kary miałyby sprzeciwiać się cele ustawy SENT. Zwłaszcza, gdy – o czym mowa była powyżej – argumentacji tego rodzaju przeciwstawić znaczenie konsekwencji wynikających z treści oraz funkcji art. 24 ust. 3 (art. 22 ust. 3) ustawy SENT. Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że okazany do kontroli list przewozowy nr [...] oraz dokument przewozowy (bez numeru) z dnia 14 listopada 2017 r. nie odpowiadały dokumentowi przewozowemu nr WZ[...] wskazanemu, jako dokument towarzyszący przewożonemu towarowi w zgłoszeniu SENT [...] – z którego to dokumentu wynikało przy tym, że odbiorcą 17.600 l oleju napędowego (CN27101943) była sp. z o.o. T. zaś jego nadawcą sp. z o.o. L., a ponadto, że stanowił on również podstawę realizowania przewozu wymienionego towaru na podstawie pięciu odrębnych zgłoszeń SENT do pięciu różnych odbiorców – co prowadzi do wniosku o zaktualizowaniu się przesłanek przypisania stronie naruszenia, o którym jest mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT, to jednak nie można pomijać tej istotnej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – okoliczności, że w toku kontroli nie stwierdzono niezgodności w zakresie odnoszącym się do ilości przewożonego towaru (odpowiadał on bowiem wartości wynikającej z wymienionego dokumentu WZ), zaś z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że korespondują one z treścią zgłoszenia SENT [...], które stanowiło podstawę przewozu 1.300 l oleju napędowego do wskazanego w nim podmiotu odbierającego (S.), a ponadto – i co nie mniej istotne – że kontrolowanym pojazdem był również realizowany przewóz odpowiednio 8.000 l, 800 l, 5.500 l oraz 2.000 l oleju napędowego objęty czterema innymi jeszcze odrębnymi zgłoszeniami SENT do pięciu różnych odbiorców, (s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz s. 11 – 12 uzasadnienia kontrolowanej decyzji). Wobec tego więc, że – jak wynika z powyższego – w toku kontroli nie stwierdzono niezgodności w zakresie odnoszącym się do ilości przewożonego towaru oraz jego odbiorców, a więc niezgodności, które rzeczywiście utrudniałoby, czy też wręcz niweczyło realizację celów ustawy SENT, należałoby przyjąć, że do zbioru stanów faktycznych objętych zakresem normowania art. 24 ust. 3 tej ustawy – wobec funkcji i przedstawionego powyżej rozumienia tego przepisu prawa – można również zaliczyć wskazane okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Jakkolwiek przy tym faktem jest, że kontrolowany przewóz był wykonywany środkiem transportu, którym niezależnie od zgłoszenia SENT [...] był realizowany również przewóz oleju napędowego na podstawie innych jeszcze czterech zgłoszeń do różnych odbiorców, co wobec logiki rozwiązań prawnych przejętych na gruncie ustawy SENT skutkowało wymierzeniem stronie pięciu kar pieniężnych w wysokości po 10.000 zł (łącznie 50.000 zł), to jednak z punktu widzenia przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 wymienionej ustawy oraz jego funkcji, a co za tym idzie wobec potrzeby uwzględniania znaczenia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności w aspekcie odnoszącym do przesłanki niezbędności – a więc, innymi słowy, determinowanej niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy SENT oceny odnośnie do celowości nałożenia kary pieniężnej, której funkcją nie jest, jak już pokreślono, funkcja represyjna, ani też fiskalna – trzeba stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy tym bardziej należałoby uznać za odpowiadający hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 24 ust. 3 wskazanej ustawy. Zwłaszcza, że wnioskowi temu nie sprzeciwia się interes publiczny rozpatrywany w relacji do celów ustawy SENT, których realizacja – jak należałoby przyjąć w świetle przywołanych okoliczności – nie doznała istotnego uszczerbku. Przemawia za tym również zasada proporcjonalności, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należało również uznać zarzut z pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W związku z powyższym, zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu. Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która w świetle przedstawionych argumentów była uzasadniona – podejście organu administracji do zagadnienia stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT było bowiem nie mniej deficytowe – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i powoduje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 206 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.