II GSK 660/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Miar od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 877/20 w sprawie ze skargi M. Spółki jawnej w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 4 lutego 2020 r. nr 8/2020/O w przedmiocie określenia wysokości opłaty za wydanie certyfikatu 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. Spółki jawnej w O. na rzecz Prezesa Głównego Urzędu Miar 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 877/20, po rozpoznaniu skargi M. Sp. j. w O. (dalej: spółka, skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar (dalej: Prezes GUM, organ) z 4 lutego 2020 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa GUM z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie opłaty za wydanie certyfikatu; umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz spółki. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Dnia 11 marca 2019 r. Prezes GUM, działając na podstawie art. 35 ust. 2 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o tachografach (Dz.U. z 2020 r. poz. 900; dalej: u.o.t.) wydał spółce certyfikat nr [...] potwierdzający spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu. Pismem z 13 maja 2019 r. organ poinformował spółkę, że w związku z wejściem w życie w dniu 26 kwietnia 2019 r. rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami (Dz.U. z 2019 r. poz. 746; dalej: rozporządzenie w sprawie wysokości opłat), które w § 8 stanowi, że wysokość opłaty za wydanie certyfikatu wynosi 2000 zł, na spółce ciąży obowiązek uiszczenia tej opłaty w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma. Decyzją z 15 listopada 2019 r. Prezes GUM, na podstawie art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1335 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 40 ust. 4 u.o.t., określił spółce opłatę w wysokości 2000 zł za wydanie certyfikatu z 11 marca 2019 r. potwierdzającego spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu. Organ wskazał, że termin wniesienia opłaty upłynął 18 czerwca 2019 r., co oznacza, że z dniem 19 czerwca 2019 r. roszczenie z tytułu opłaty stało się wymagalne. Zaskarżoną decyzją Prezes GUM utrzymał w całości w mocy decyzję własną z 15 listopada 2019 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w dacie wydania certyfikatu, tj. 11 marca 2019 r. obowiązywał art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t., który przewidywał, że za wydanie certyfikatu pobiera się opłatę oraz art. 41 ust. 2 pkt 6 u.o.t., zgodnie z którym opłata nie może przekroczyć kwoty 2000 zł. Natomiast rozporządzenie w sprawie opłat określające konkretną wysokość opłaty za certyfikat weszło w życie 26 kwietnia 2019 r., w związku z tym, w dacie wydania certyfikatu skarżąca nie miała możliwości prawidłowego zrealizowania ciążącego na niej obowiązku uiszczenia opłaty za wydanie certyfikatu. Zdaniem organu nie można jednak przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłaty nie istniał do czasu wejścia w życie rozporządzenia określającego wysokość opłat. Jest to bowiem obowiązek ustawowy, a w ustawie o tachografach nie ma przepisów przewidujących wyłączenie jego stosowania. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił obie wydane w sprawie decyzje oraz zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja z 15 listopada 2019 r. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, że podstawę prawną określenia skarżącej opłaty w wysokości 2000 zł za wydanie certyfikatu potwierdzającego spełnienie wymagań, o których mowa w art. 35 ust. 5 u.o.t., stanowił przepis art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ przyjął zatem, że obowiązek uiszczenia opłaty wynikał z art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t., natomiast rozporządzenie z 12 kwietnia 2019 r. w § 8 ustaliło tylko konkretną wysokość opłaty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozporządzenie w sprawie opłat weszło w życie 26 kwietnia 2019 r. i nie zawierało przepisów intertemporalnych, stanowiąc jedynie w § 9, że wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Natomiast certyfikat został wydany 11 marca 2019 r. i doręczony spółce 14 marca 2019 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu otrzymania przez skarżącą certyfikatu nie istniał żaden przepis prawa określający wysokość opłaty za jego wydanie, bowiem mimo że ustawa o tachografach przewidywała obowiązek uiszczenia opłaty za wydanie certyfikatu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.o.t., obowiązek ten nie mógł być zrealizowany z uwagi na brak określenia przez właściwego ministra wysokości tej opłaty. Z tych przyczyn, w ocenie sądu, przepis art. 21 § 3 o.p. nie miał zastosowania w tej sprawie. Z uwagi na brak określenia wysokości opłaty, jaką winna uiścić spółka w zakreślonym ustawą terminie, nie można w ogóle przyjąć, aby ciążył na niej wymagany przez organ obowiązek. Niedopuszczalne było zatem samowolne ustalenie przez organ daty powstania ciążącego na spółce zobowiązania do uiszczenia opłaty z uwagi na późniejsze, niż data powstania zobowiązania (doręczenie certyfikatu), wejście w życie rozporządzenia określającego wysokość stosownej opłaty. Zdaniem WSA, sprzeciwia się temu zasada niedziałania prawa wstecz, mająca umocowanie w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej Prezes GUM zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego: i. poprzez błędną wykładnię art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t. w zw. z § 8 rozporządzenia w sprawie wysokości opłat i przyjęcie, że na spółce nie ciążyło zobowiązanie do uiszczenia opłaty, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie ustawy o tachografach, z uwagi na brak konkretyzacji jej wysokości, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty należności wynikał wprost z przepisów ustawy o tachografach; ii. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, w sytuacji gdy w momencie wydania certyfikatu istniał obowiązek uiszczenia stosownej opłaty oraz na mocy art. 41 ust. 2 pkt 6 u.o.t. było wiadomym, że opłata nie przekroczy kwoty 2000 zł, a rozporządzenie w sprawie wysokości opłat doprecyzowało tylko wysokość tej opłaty; iii. art. 84 Konstytucji RP polegające na niewłaściwej realizacji wskazanego przepisu wskutek wydania wyroku uchylającego decyzję organu, bowiem uchylenie decyzji stwarza realną możliwość uniknięcia przez spółkę wykonania obowiązku zapłaty należności, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną spółka wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna Prezesa GUM oparta została na naruszeniu prawa materialnego, a więc podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w punktach oznaczonych literami i) oraz ii) w petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza prawo, bowiem w sposób niezasadny przyjmuje, że decyzja ustalająca opłatę za wydanie certyfikatu na podstawie art. 35 ust. 1 u.o.t. była wydana bez podstawy prawnej, a tym samym naruszała art. 21 § 3 o.p. oraz że wydana została z naruszeniem zasady lex retro non agit, bowiem w chwili wydania spółce certyfikatu nr [...] potwierdzającego spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu nie zostało wydane rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami (Dz.U. z 2019 r., poz. 746). Odnosząc się do tak ujętego zarzutu NSA stwierdza, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest wadliwe, a to oznacza, że rozpoznawane zarzuty kasacyjne są trafne. W ocenie NSA błędny pogląd sądu pierwszej instancji zbudowany został na mylnym założeniu, że w dniu wydania certyfikatu dla spółki nie istniały przepisy określające wysokość opłaty za dokonanie takiej czynności. Analiza treści ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o tachografach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1480) prowadzi do wniosku, że ani zaskarżona decyzja Prezesa GUM, ani utrzymana nią w mocy decyzja z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie opłaty za wydanie certyfikatu nie naruszały prawa w sposób opisany w zaskarżonym wyroku. Z treści art. 35 ust. 1 u.o.t. wynika, że podstawowe i okresowe szkolenia mogą prowadzić podmioty posiadające certyfikat potwierdzający spełnienie przez nie wymagań do prowadzenia szkoleń. Z dyspozycji art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t. wynika, że Prezes GUM pobiera opłaty za wydanie certyfikatu, o jakim stanowi art. 35 ust. 1 tej ustawy. Z kolei z treści art. 41 ust. 2 pkt 6 ustawy o tachografach wynika, że opłata za wydanie certyfikatu nie może być wyższa niż 2000 złotych. Równocześnie w art. 41 ust. 3 u.o.t. powierzono ministrowi właściwemu do spraw gospodarki uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia wysokości opłat za czynności, o których stanowi art. 40 ust. 2 pkt 2–5 i 7 u.o.t. Zatem w rozpoznawanej sprawie mamy sytuację, w której później wydane – na podstawie delegacji ustawowej z art. 41 ust. 3 u.o.t. – rozporządzenie określa wysokość opłaty za wydanie certyfikatu w kwocie 2000 złotych, a więc w maksymalnej kwocie określonej przez ustawę. Wynika to z § 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie wysokości opłat. W takim stanie prawnym przyjąć należy, że spółka była zobowiązana do uiszczenia opłaty w wysokości 2000 złotych, a więc tej, jaka została określona w zaskarżonej decyzji organu. Zdaniem NSA, okoliczności w których rozporządzenie w sprawie wysokości opłat weszło w życie w dacie późniejszej niż nastąpiło doręczenie spółce certyfikatu nr [...] potwierdzającego spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu nie prowadziły do sytuacji, w której w dacie doręczenia certyfikatu brak było podstawy prawnej do pobrania opłaty w wysokości 2000 zł, a więc maksymalnej wysokości przewidzianej ustawą, za jego wydanie. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, ale tylko w przypadku, gdy rozporządzenie ustaliłoby opłatę w innej wysokości niż wysokość maksymalna określona w art. 41 ust. 2 pkt 6 u.o.t. Wtedy dla wysokości opłaty sięgającej ponad stawkę określoną w rozporządzeniu brak byłoby podstawy (normy prawnej). Natomiast, gdy opłata określona w rozporządzeniu odpowiada wysokości opłaty z ustawy, brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka nie miała obowiązku uiszczenia opłaty w wysokości 2000 złotych i że wezwanie jej pismem z 13 maja 2019 r. do zapłaty opłaty w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania nie odpowiada prawu. Dla rozpoznawanej sprawy rozporządzenie w sprawie wysokości opłat miało tylko techniczny charakter w zakresie ustalającym termin uiszczenia opłaty, bowiem ten nie wynikał z ustawy. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie nie można nie zauważyć także i tego, że certyfikat potwierdzający spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu jest uprawnieniem okresowym, bowiem zgodnie z art. 35 ust. 6 u.o.t. jest on wydawany na 3 lata. Oznacza to, że opłata za ten certyfikat wynikająca z art. 40 ust. 2 pkt 7 u.o.t., może być pobrana w całym okresie i nie ma znaczenia konkretna data jej uiszczenia. Ważne jest tylko to, by certyfikat był wydany, a do opłaty zastosowano prawo obowiązujące w okresie jego wydania. Rozporządzenie w sprawie wysokości opłat w tym zakresie nie ustanawiało obowiązku poniesienia opłaty, bo ten wynikał z ustawy, a tylko regulowało termin jej wniesienia. Z tego faktu nie można wywodzić, że obie wydane w sprawie decyzje Prezesa Gum w sprawie opłaty zostały wydane bez podstawy prawnej albo że postępowanie w sprawie jej ustalenia było bezprzedmiotowe. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.