II GSK 641/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 104/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 1001-IOA.4246.12.2019.10.MB w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 104/20, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2019 r., nr 1001-IOA.4246.12.2019.10.MB, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji podniósł między innymi, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 27 grudnia' 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14 kwietnia 2017 r. dotyczącą wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. WSA wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania - czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 tej ustawy. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 241 § 2 pkt 1 o.p., niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli wniosek o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. został wniesiony po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji - w rozpatrywanej sprawie skarżąca dochowała terminu na złożenie podania o wznowienie. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 4 o.p, że nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy i o toczącym postępowaniu nie wiedziała. Zdaniem WSA, bezspornym w sprawie jest, że wszelka korespondencja w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu w i przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry kierowana była na prawidłowy adres do doręczeń wynikający z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej: ul. P. [...] [...] Ł. (k. 71- 72 akt admin.). Prawidłowo organ uznał, że skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach poza kasynem. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem i nie złożyła dodatkowych dowodów do sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. została uznana za doręczoną skarżącej w trybie awizo w dniu 4 maja 2017 r. (k. 57 akt admin.). WSA podniósł, że obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także obowiązek zawiadamiania organu przez stronę o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z art. 146 § 1 o.p., a także z przepisu art. 291 b o.p. Decyzja została zasadnie wysłana na adres do doręczeń, przy czym skarżąca miała świadomość toczącego się wobec niej postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i nie przedstawiła żadnych dokumentów ani okoliczności, z których wynikałoby, że nie mogła brać udziału w postępowaniu. W ocenie WSA strona nie wykazała braku zawinienia. Niezachodziły zatem przesłanki z art. 240 § 1, pkt 4 o.p., które mogłyby stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej z 14 kwietnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (pkt 1-4 skargi) WSA wskazał, że są niezasadne. W postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika z treści art. 91 o.p., zgodnie, z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła D. S. (dalej: skarżąca) i zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie. W skardze kasacyjnej zarzucono: A/ naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 roku nr 1001-IOA.4246.12.2019.lO.MB naruszającej przepisy prawa, 2/ art. 137 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowej narady przez Sąd orzekający oraz brak przedstawienia wywodu własnego i logicznego rozumowania przez Sąd orzekający w zakresie rozstrzygnięcia sprawy, gdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się do przepisania uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd meriti do zarzutów odwołania tj. w zakresie naruszenia przez Organ II instancji: a) art. 7, art. 8, art. 11 kpa oraz art. 77 § 1, art. 78, art. 80, art. 98 kpa poprzez niewyjaśnienie dostatecznie okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych, B/ naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, podczas gdy strona wykazała, iż nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, co tym samym uzasadniało wznowienie postępowania, co z kolei rodziło konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 roku w całości Argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnej przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanego jako uzupełniający wzorzec kontroli - powiązany z przepisem art. 137 § 1 p.p.s.a., oraz jako wzorzec samodzielny (punkt A. 2-3 petitum skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia określonych w nim warunków, uniemożliwiając tym samym ocenę trafności wyroku sądu pierwszej instancji przez strony, jak i przez NSA - w ramach kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Jest więc oczywiste, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uchybienie to musi być przy tym na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny, wypełniając normę określoną w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego z osobna z zarzutów podniesionych w skardze i do wszystkich argumentów na ich poparcie - mogąc to uczynić całościowo. Najistotniejsze jest przy tym, aby ze stanowiska sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w sposób wskazany w skardze (zob. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Stosowna ocena zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a więc nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceny tej w żadnym stopniu nie podważają zarzuty skargi kasacyjnej, które nie znajdują zresztą odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, oprócz wymogów pisma procesowego, ma spełniać warunki określone w art. 176 p.p.s.a., w tym wymóg sformułowania w skardze zarówno zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej ma odnosić się bezpośrednio do przepisów ujętych w zarzucie. Oznacza to, że strona ma wyjaśnić jakie przepisy zostały - jej zdaniem - naruszone, jak powinny być one stosowane poprawnie oraz jaki był wpływ zarzucanych naruszeń na zaskarżone rozstrzygnięcie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko takie naruszenie, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają ocenę ich zasadności. NSA nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18). Jak wynika z powyższego, przedstawione wymogi dla skargi kasacyjnej są warunkiem dokonania w ramach kontroli instancyjnej oceny zaskarżonego wyroku. Zrealizowanie tego warunku ma miejsce wówczas, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do konkretnych przepisów wskazanych w postawionym w petitum skargi kasacyjnej zarzucie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunku poprawności nie spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca kasacyjnie w sposób bowiem ogólnikowy kwestionuje rozstrzygnięcie WSA z punktu widzenia zasad postepowania, natomiast co do zarzutu naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał na "błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, podczas gdy strona wykazała, iż nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, co tym samym uzasadniało wznowienie postępowania". Tymczasem sąd pierwszej instancji w sposób drobiazgowy wyjaśnił na czym oparł swoje ustalenia w zakresie prawidłowości doręczeń stronie zawiadomień co do wszystkich czynności postępowania przed organami, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ustaleń tych, jak i opartej na nich oceny co do wypełnienia przez organy obowiązku wynikającego z przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w skardze kasacyjnej nie podważono, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, co nie mogło być skuteczne w rozpoznawanej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sformułowany w pkt A.1 petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że przepis ten dotyczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji w ustalonych przez ten sąd okolicznościach faktycznych i prawnych. Jego naruszenie zawsze jest następstwem uchybienia innym przepisom i autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przepisu wynikowego, dla skuteczności takiego zarzutu, musi każdorazowo powiązać go z naruszeniem tych przepisów, które stanowiły wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji (aktu), a którym miał uchybić sąd pierwszej instancji. Wiąże się to z koniecznością wskazania przepisów stosowanych przez organ, bowiem - co do zasady - tylko wadliwa ocena stosowania prawa przez organ, dokonana przez sąd pierwszej instancji w ramach sądowej kontroli działalności administracji, może w konsekwencji prowadzić do błędnego rozstrzygnięcia sądu. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej warunku tego spełniał i tym samym okazał się bezpodstawny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).