II GSK 620/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 1043/17 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie [...] złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. II SA/Sz 1043/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.), a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym, naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych, zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.), przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I i II instancji; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności z zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE, na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11dyrektywy 98/34/ WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne z zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE — a poprzez błędne przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo w świetle dyrektywy nr 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane, a w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywie nr 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie dokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli; 7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana; 8. obrazę prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TFUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34) notyfikowany Komisji Europejskiej, a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną; 9. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust . 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze, skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie podważa ustaleń faktycznych w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w braku "pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zagadnień istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego oraz przedstawił swoje stanowisko w sposób, który pozwala na jego kontrolę instancyjną. Spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować tego stanowiska. Ponadto nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć ewentualne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Natomiast o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Nietrafny jest zarzut przedstawiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej obejmujący zaniechanie "przytoczenia wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie". Skarżąca kasacyjnie spółka nie wskazała jakie przepisy zostały pominięte, ani jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, do czego jak już wyżej wskazano była zobowiązana, aby zarzut oparty o naruszenie przepisów postępowania był skuteczny. Zarzut z punktu 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oparty jest na poglądzie skarżącej kasacyjnie o związku tego przepisu z art. 14 u.g.h. To samo zagadnienie zostało podniesione w zarzutach z punktu 5, 7 i 9 petitum skargi kasacyjnej. W istocie zarzuty te, jak wynika z ich uzasadnienia, zmierzają do podważenia zgodności z prawem uchwały powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, której sentencję i obszerne fragmenty uzasadnienia przytoczył Sąd I instancji. W tej sytuacji za zbędne należy uznać powtórzenie jej treści i wskazać jedynie, jak uczynił to Sąd I instancji, że uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a.. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14). Wobec zajęcia przez Sąd I instancji, zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie zarówno WSA, jak i Naczelny Sąd Administracyjny są związane są powołaną uchwałą i nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jeżeli Sąd za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny z uchwałą. Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają zatem przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h.. Brak takiego związku wynika z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Z treści tej uchwały wywieść należy również pogląd o niezasadności zarzutu z punktu 8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który w świetle powołanej uchwały NSA, II GPS 1/16, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (punkt 9 petitum). Odnośnie istoty tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych jako ograniczających swobodę świadczenia usług (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., 2980/17). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U.2018.265 ze zm.), mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012r. II FPS 4/12, iż wskazane przepisy stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną.