II GSK 569/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1151/22 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2022 r. nr 1801-IGC.48.26.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., oddalił skargę F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu 2 sierpnia 2017 r. przeprowadzono kontrolę pojazdu, którym przewożone było, zgodnie z dokumentacją, 22.000 kg towaru o nazwie "K. ch. M.". Nadawcą towaru była firma K. spoi. s r.o., S., natomiast odbiorcą była skarżąca spółka. W toku kontroli pobrane zostały próbki towaru w celu ustalenia jego składu jakościowego, składu frakcyjnego, analizy w kierunku potwierdzenia kodu CN towaru oraz możliwości ewentualnego użycia produktu do napędu silników spalinowych. Analiza próbki towaru przeprowadzona przez Dział Laboratorium Celne w Koroszczynie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (badanie nr 308000-CGL.472.854.2018.MK z dnia 25 września 2018 r.) wykazała, że zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej badany badaniu produkt był olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i mógł być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 w zależności od zastosowania. W związku z tym, że wynik badania próbki towaru nie potwierdził kodu CN zastosowanego przez producenta, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu wystąpił do Działu Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o dalsze wyjaśnienie, które po analizie stwierdziło, że przedmiotowe próbki spełniały wymagania uwagi nr 2 do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz treść pozycji 2710 Taryfy. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dniu 17 grudnia 2019 r., w której na podstawie art. 21 ust. 1 ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT) nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 18.931 zł, za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art.6 ust. 1 ustawy SENT, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu wymienionego na wstępie towaru. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że wyniku wykonanych badań ustalono, że w profilu chromatograficznym próbki nie stwierdzono zaburzeń wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30% (m/m). Wykonujący badania stwierdził, że dodatek polialfaolefin w zakresie temperaturowym badanej próbki na poziomie 10% w sposób zauważalny zmieniał profil chromatograficzny w porównaniu do olejów mineralnych. Uzyskane profile chromatograficzne nie są porównywalne do profili chromatograficznych czystych poliolefin, są natomiast charakterystyczne dla baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. W przypadku badanej próbki zakres lepkości i zakres temperaturowy był porównywalny jedynie do poliolefin z grupy PA04 i PA06. Obecność poliolefin z grupy tzw. wysokolepkościowej jest natomiast wykluczona, gdyż mają one znacznie wyższe wartości lepkości i zakresy wrzenia niż badana próbka. W ocenie organu okoliczności te oraz wyniki wszystkich przeprowadzonych badań uprawniały do podtrzymania wniosków zawartych w sprawozdaniu z badań nr 308000-CGL.472.854.2018.MK z dnia 25 września 2018 r. o propozycji klasyfikacji próbki do pozycji CN 2710. Zdaniem Dyrektora Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie podjęło wszystkie działania, które na tym etapie były możliwe do podjęcia, a uzyskane wyniki badań wskazywały, że badany produkt zawierał prawie same węglowodory z nieznacznymi domieszkami na poziomie zanieczyszczeń/dodatków, o właściwościach specyficznych dla olejów ropy naftowej i o wyniku destylacji przesądzającego o tym, że mamy do czynienia z olejem ciężkim w rozumieniu uwagi 2d) do działu 27 (pozycja taryfowa 2710). Organ uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 165b Ordynacji podatkowej. Konkludując, organ uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do uznania, że po stronie skarżącej spółki istniał obowiązek zgłoszenia towaru do systemu SENT. Stwierdził również, że spółka nie udokumentował istnienia swojego "ważnego interesu" lub "interesu publicznego", które mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zarzut ten nie był, zdaniem Sądu, zasadny wskazując, że ustawy SENT we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (art. 28). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Sąd wskazał również, że normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej przewożonego towaru, Sąd I instancji uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że spółka nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT przewozu, powołując się na posiadane dokumenty, które klasyfikowały przewożony towar do kodu taryfy celnej, który nie został w ustawie SENT objęty obowiązkiem zgłoszenia (CN 3920). Przeprowadzona przez Laboratorium analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że klasyfikacja przyjęta przez spółkę, a wcześniej przez wystawiającego dokumenty producenta, była błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu CN 2710, który ustawie SENT podlegał. W tym zakresie Sąd sprawozdanie Laboratorium, a także późniejsze dodatkowe stanowisko wyrażone w toku postępowania odwoławczego, uznał za rzetelne, spójne, zawierające wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opis cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Podkreślił, że badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej, a masa składników niearomatycznych przekraczała 50% przez co podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. Oznaczało to, że przewóz takiego towaru podlegał regulacjom ustawy SENT. Konkludując, Sąd uznał, że skoro spółka, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, Sąd I instancji stwierdził, że organy zbadały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście kondycji finansowo-ekonomicznej spółki. W tej mierze przyjęły, że sytuacja skarżącej jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 18.931 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Spółka nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. W ocenie Sądu za odstąpieniem od nałożenia na spółkę kary nie przemawia także interes publiczny. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenie zasady proporcjonalności w zakresie wysokości nałożonej na spółkę sankcji, Sąd I instancji wskazał, że organy nie mają w tym zakresie dowolności, gdyż sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W podstawie prawnej wyroku wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). F. Sp. z o.o. w K., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: - art. 145 § 1 Iit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Rzeszowie stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę za niewykonanie obowiązku określonego w art. 6 ust 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b §1 ustawy Ordynacja podatkowa i rażące naruszenie prawa; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszów, mimo że decyzja ta wydana została w sytuacji gdy organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustaliły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, oraz wadliwe ustalenie jakoby produkt o nazwie handlowej "K. ch. M." powinien być klasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN do kodu CN 2710 podczas, gdy jego klasyfikacja to kod CN 3902 90 90, wynikający z dokumentacji wskazanej przez producenta; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: a) jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym: b) błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie wychylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna jest niezasadna albowiem nie podważa prawidłowości objętego nią wyroku Sądu I instancji. Wskazania na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, której przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., to jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, wyrok NSA z 3.12.2024 r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). Wobec powyższego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będzie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 165b §1 o.p., który należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Wobec tego art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Powyższe czyni niezasadnym zarzut z punktu I tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty określone w pkt I tiret drugi i trzeci petitum skargi kasacyjnej nie nadają się do merytorycznego rozpoznania, gdyż nie wskazano w nich jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącej - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Z kolei z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. (Wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14, LEX nr 1511161). Wobec powyższego, jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych, wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (Wyrok NSA z 4.03.2025 r., III OSK 7233/21, LEX nr 3838437). Powyższe jest konsekwencją zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że został on sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona skarżąca kasacyjnie, podnosząc zarzut błędnej wykładni określonych przepisów prawa powinna wskazać, na czym polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez organ oraz przez Sąd I instancji i jaka, jej zdaniem, powinna być ich prawidłowa interpretacja. Z kolei zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia - elementu tego omawiany zarzut jednak nie zawiera - jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany (zob. wyrok NSA z 14.06.2017 r., II GSK 2735/15, LEX nr 2313814). Należy przy tym wskazać, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co więcej zarzut postawiony w skardze odnosi się do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nastąpiło już prawidłowe odniesienie się do art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Powołany art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" pomiędzy zwrotami "interesu podmiotu" oraz "interes publiczny" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, oraz że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa. Należy przy tym zauważyć, że podobnie warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zostały sformułowane w art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 4 ustawy SENT. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w wyżej wymienionych przepisach była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21, Wyrok NSA z 14.01.2025 r., II GSK 1485/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołana tam literatura), nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, aby nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22) wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu odbierającego" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się, zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy do dochodu z tych dostaw osiągniętego przez podmiot kontrolowany, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u danego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można więc pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy badaniu przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na podmiot podlegający odpowiedzialności kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT jak: uwzględnienie potrzeby zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter istotny. Nie ma wątpliwości, w opinii składu orzekającego, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22, LEX nr 3687798, wyrok NSA z 29.10.2024 r., II GSK 1156/24, LEX nr 3826802, wyrok NSA z 12.10.2021 r., II GSK 986/21, LEX nr 3267467). W rozpoznawanej sprawie poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Działalność gospodarcza powinno się prowadzić z należytą starannością. Z kolei w niniejszej sprawie, jak trafnie dostrzegł to organ, skarżąca od wielu lat dokonywała obrotu produktem ropopochodnym, działa w branży produktów ropopochodnych, oferuje swoim klientom konkretne produkty lub sama te produkty wytwarza. Z kolei w konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się ponoszenie ryzyka za podjęte decyzje w zakresie doboru kontrahentów oraz okazywanego w stosunku do nich zaufania. Znając obowiązki wynikające z ustawy SENT skarżąca powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Trafnie zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie deklarowanego kodu CN powinien zaś wzbudzić ujawniony przez spółkę słowacką chociażby sposób pozyskiwania surowca, z którego wytwarzany jest "K. ch. M.", czy opis produktu w karcie charakterystyki. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uzasadnił, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego i skutkowały możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo wskazano, że w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie skali naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający ustawą SENT oraz skutki tego naruszenia w postaci uszczuplenia należności podatkowych z akcyzy. Wskazano także, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek kroków mających na celu zweryfikowanie deklarowanych przez dostawcę danych dot. towaru, nawet w sytuacji gdy dowiedziała się już o zaistniałych nieprawidłowościach. Wobec tego nie sposób przyjąć, że nałożona kara była nieproporcjonalna, a więc nałożona także z naruszeniem zasad określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zarówno organy jak i Sąd I instancji precyzyjnie zbadały przesłankę braku wystąpienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podmiotu odbierającego. Skarżąca nie wykazała za pomocą stosownego materiału dowodowego że miały miejsce okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary, czy działanie w zaufaniu do kontrahenta przez profesjonalnego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, nie jest wystarczające w tym względzie. Organy z kolei posługując się szeregiem danych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki za poszczególne lata obrotowe, a także dokonując analizy tych danych w oparciu o szereg współczynników, mających charakteryzować kondycję ekonomiczną i finansową spółki, zasadnie doszły do przekonania, że sytuacja skarżącej w czasie wydawania ostatecznej decyzji była na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary nie spowoduje zakłócenia w funkcjonowaniu skarżącej, ani nie będzie się wiązała z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Co więcej zauważono, że skarżąca miała możliwość upewnienia się co do składu przewożonego towaru, a także możliwość weryfikacji przyjętej klasyfikacji taryfowej, poprzez wystąpienie do organów skarbowych z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Wobec powyższego nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji poprzez błędną interpretację przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego. W tej sytuacji zarzut wskazany w pkt II petitum skargi kasacyjnej w całości należy uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).