II GSK 569/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 459/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...]; 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w całości.

Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 459/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: strona, skarżąca, dostawca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 21 maja 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili 9 stycznia 2020 r. w H. kontrolę pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...], którym przewożono olej sojowy surowy jadalny w ilości 24.380 kg, klasyfikowany do pozycji kod CN 1507. W okazanym zgłoszeniu SENT [...] jako podmiot wysyłający towar wpisano B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. natomiast w dokumencie WZ z 9 stycznia 2020 r., nr [...] jako dostawcę towaru wskazano stronę. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik LUCS) ustalił, że skarżąca była podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018, poz. 2332 z późn. zm.; dalej: ustawa SENT), ponieważ dokonała dostawy ww. towaru, co wynikało z faktury nr [...] z 10 stycznia 2020 r. Stwierdzona nieprawidłowość polegała na niewykonaniu przez podmiot wysyłający obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W rezultacie 27 lutego 2021 r. wydał decyzję, którą na dostawcę nałożył karę pieniężną 34 856 zł, stanowiącą równowartość 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, a którego wartość -75.773,04 zł przyjął z faktury nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: o.p). Podzielił stanowisko Naczelnika LUCS, że z dokumentów księgowo-magazynowych dotyczących przewozu objętych zgłoszeniem SENT [...] wynikało, iż strona dokonała dostawy oleju sojowego surowego jadalnego, i kierując się przepisami ustawy SENT, prawidłowo uznano skarżącą za podmiot wysyłający, który nie dopełnił obowiązków nałożonych przez art. 5 ust. 1 tego aktu, co skutkowało sankcją z art. 21 ust. 1 ww.aktu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, uznając, że nie zaistniał ważny interes wysyłającego lub interes publiczny, od wystąpienia, których ustawodawca uzależnił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi strony, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta takimi wadami prawnymi, które dawałyby podstawę do jej uchylenia i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Mając na uwadze cele i zadania rejestru zgłoszeń wynikające z art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 – 4 ustawy SENT, definicję podmiotu wysyłającego zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy SENT, obowiązki wysyłającego określone w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, ustalenia, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenia do rejestru nie dokonała, a natomiast przed rozpoczęciem przewozu działający w imieniu firmy B. Sp. z o.o., K. B. o godz. 14.35 w dniu 9 stycznia 2020 r. przesłał do rejestru zgłoszenie i uzyskał numer referencyjny [...], WSA zgodził się, że strona, będąca podmiotem wysyłającym towaru podlegającego rejestracji w systemie SENT – oleju sojowego surowego jadalnego (CN 1507), nie dopełniła wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, co uzasadniało wymierzenie kary pieniężnej określonej w art. 21ust.1 ustawy SENT. Zdaniem WSA, organy administracji trafnie uznały, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 21 ust.3 ustawy SENT uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji zauważył, że w ww. przepisie odstąpienie od wymierzenia kary oparte jest na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprawdza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalania stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W niniejszej sprawie, WSA nie znalazł żadnych okoliczności wskazujących na ważny interes strony, dający podstawę do odstąpienia od nałożenia kary. Nie wystąpiły również podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny. Jego zdaniem, organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego i nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Uwzględnił wagę oraz okoliczności i przyczyny powstania naruszenia. Wziął też po uwagę liczbę zgłoszeń dokonanych przez skarżącą i kontrole zgłoszeń, które wykazały, że skarżąca parokrotnie naruszyła przepisy ustawy SENT. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była w istocie wszechstronna. Według WSA, organ dokonał interpretacji pojęcia interesu publicznego i szczegółowo wyjaśnił, odnosząc się do konkretnych okoliczności sprawy, dlaczego w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na ten interes. Nie miała znaczenia okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Odwołując się do orzecznictwa NSA, Sąd I instancji uznał, że strona nie przedstawiła przekonujących dowodów, z których wynikałoby, że miała podstawy, by odstąpić od dokonania zgłoszenia, a jako podmiot profesjonalny znała swoje obowiązki i powinna była je wykonać. Udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania strony i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Ponadto akceptacja możliwości odstępowania lub miarkowania kary z powodu tego, że inny podmiot niż wysyłający dokonał zgłoszenia, dawałoby możliwość do nadużywania i omijania nakazów i obowiązków wynikających z ustawy SENT służącej zapobieganiu i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi lub innymi towarami wrażliwymi wskazanymi w tej ustawie. Dodał też, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać rolę prewencyjną nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć ochronie interesu wynikającego z naruszenia prawa. Dlatego nienałożenia kary wobec skarżącej za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które naruszają przepisy ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy SENT, zastosował je do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i prawidłowo ustalił, że nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary. Z wyrokiem Sądu I instancji nie zgodziła się strona i wystąpiła ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Zaskarżyła orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez przyjęcie , że w sprawie nie zachodziła przesłanka "interesu publicznego", co skutkowało zaniechaniem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnione było z uwagi na obecność przesłanki "interesu publicznego", w tym: pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia przepisów ustawy SENT i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, eksponowanie profiskalnej roli kary pieniężnej, brak osiągnięcia korzyści majątkowej przez spółkę oraz brak straty finansowej po stronie Skarbu Państwa i społeczeństwa, stopień i rodzaj uchybienia, legalność przewozu. W oparciu o powyższy zarzut, wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy. W uzasadnieniu skarżąca powołała argumenty na poparcie zarzutu. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), ponieważ skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy, a organ, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ze zgłoszonego zarzutu oraz zawartej w uzasadnieniu argumentacji wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku miałby stanowić konsekwencję nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do jej zgodności z art. 21 ust 3 ustawy SENT, a szczególnie z wyrażoną w nim przesłanką interesu publicznego pozwalającą na odstąpienie od nałożenia kary. Uwzględniając cel, funkcje oraz znaczenie regulacji wspomnianej przesłanki, zawartej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zarzut kasacyjny trzeba uznać za zasadny. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub – co trzeba podkreślić – z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odwołując się do argumentu z systematyki wewnętrznej art. 21 ustawy SENT oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem regulacji ust. 3 art. 21 jest kolejny, w relacji do opisanego w ust. 2 i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym w nim mowa, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym ust. 3 art. 21 ustawy SENT etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który to etap – w relacji do etapu, o którym mowa w ust. 2 – służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej, należy mieć na uwadze, że pierwszorzędną jest wykładnia językowa. Równocześnie prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu i rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po konfrontacji z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Może świadczyć o poprawności interpretacji, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, uwzględniając także założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów tego aktu. Podkreślić należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym i ważnym interesem podmiotu wysyłającego, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem (por. także jej art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3). Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta, jak słusznie podkreślał WSA, musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za inne działania/zaniechania podlegające ustawie SENT do dochodu przewoźnika z czynności objętych ww. aktem; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19; 11 października 2022 r.; 25 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 932/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" – powinien także rozważyć, czy nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Takiego rozumienia tej zasady nie przyjął WSA. Natomiast z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (por. druk sejmowy nr VIII.1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 1 lipca 2021r., II GSK 145/21, II GSK 193/2; 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 405/19; 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wyjaśnić, że WSA duży nacisk położył na cel represyjny i pomniejszył rolę kwestii, czy podatek został zapłacony, czy zachowanie strony miało właśnie na celu niezapłacenie bądź uszczuplenie podatku w powiązaniu z innymi okolicznościami towarzyszącymi wystąpieniu konkretnego uchybienia związanego ze zgłoszeniem do rejestru SENT. Przyjęty przez NSA kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, które zawarły bardzo obszerne wyjaśnienia w decyzjach, ale z pominięciem rezultatu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd, byłby sprzeczny z wymogami budowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działający legalnie podmiot wysyłający dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 367/19; 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19, II GSK 339/19, II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 213/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, jak np. klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może też budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, jak np. interesu publicznego, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego w okolicznościach danej sprawy. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłance uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga uwzględnienia, zauważanego przez doktrynę i judykaturę, zjawiska przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Wzrasta w ostatnim czasie w działaniach prawodawcy tendencja określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego powołanego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłance odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. W przypadku braku pozytywnych odpowiedzi, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Zatem, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Organ winien więc rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21, cytowane II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19). Skład orzekający w pełni akceptuje powyższe stanowisko i stwierdza, że wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT, dokonana przez Sąd I instancji, była nieprawidłowa. Sąd, mimo że powoływał powyższe kryteria, to nie wyjaśnił wyczerpująco, jaką treść im nadaje albo odmiennie zinterpretował, np. zasadę proporcjonalności bez uwzględnienia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a możliwość usprawiedliwienia spowodowania naruszenia uznał jedynie w okolicznościach niezależnych od strony, bez uwzględnienia intencji, wiedzy strony, czyli jedynie przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnej. Dyrektor IAS, szerzej niż WSA, omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, przewidziane przez art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, ale mimo to nie uwzględnił w pełni opisanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego. Chociaż przy ocenie zasady proporcjonalności wskazywał na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, to generalnie uważał, że ta zasada została zrealizowana w ten sposób że w ustawie SENT zróżnicowano dotkliwość kar w zależności od rodzaju naruszenia. Tym samym przyjął zbyt wąskie rozumienie tej reguły. Przedstawiona, zwężająca w stosunku do opinii Dyrektora IAS (która też była obarczona podobną wadą), interpretacja WSA pojęcia przesłanki interesu publicznego, pozwalającej na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powołanej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT sprawiła, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Zatem przy ocenie czy przypadek, który wystąpił w niniejszej sprawie jest przypadkiem uzasadnionym i z uwagi na interes publiczny możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary należy przyjąć szerszą interpretację interesu publicznego niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Pojęcie to obejmuje takie elementy jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za działania w omawianym zakresie do dochodów tego podmiotu i podmiotów z nim powiązanych, i liczbę naruszeń, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy też wskutek błędnego odczytania obowiązków stron uczestniczących w obrocie i przewozie podlegających ustawie SENT w kontekście zawartych umów (gdy przed rozpoczęciem przewozu zostało dokonane zgłoszenie do rejestru SENT spełniające wymagania z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT, za wyjątkiem prawidłowego określenia podmiotu wysyłającego, bo przez podmiot uważający się w okolicznościach sprawy również za podmiot wysyłający), czy nałożenie kary pieniężnej na spółkę miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (została wcześniej nałożona prawomocnie kara za nieuzupełnienie danych w rejestrze SENT, ale o innym charakterze, jednoznacznie wymienionych w ustawie, por. wyrok WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 219/21). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na podmiot wysyłający działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku (por. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Dlatego, wobec zasadności zarzutu błędnego pojmowania przesłanki interesu publicznego, którego wystąpienie może być uzasadnionym przypadkiem odstąpienia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT od nałożenia kary z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku należało uznać za usprawiedliwiony, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z możliwości reformatoryjnego rozstrzygnięcia, jaką daje powołany przepis, zachodzi zatem w sprawach, w których nie ma konieczności ponownego badania istotnych dla sprawy kwestii przez Sąd I instancji. Taki stan rzeczy, zdaniem składu orzekającego NSA, ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne – co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT– są niesporne. Do kontroli zaskarżonych do WSA decyzji w pełni zastosowanie znajdują przy tym przedstawione wyżej rozważania co do rozumienia przesłanki interesu publicznego według art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a w dalszej kolejności co do zakresu okoliczności faktycznych, jakie muszą być poddane ocenie – celem zbadania, czy wystąpiła omawiana przesłanka i możliwe jest z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary. Jak wynika z uzasadnienia obu decyzji, znalazły się w nich generalnie te same uchybienia, które powielił WSA. Wobec powyższego skargę uznać należało za zasadną. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzje organów obu instancji, ponieważ zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przyjmą zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Sąd na mocy art. 207 ust. 2 oraz art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania sądowego, mając na uwadze, że kwestia sporna dotyczyła tylko wykładni przesłanki interesu publicznego, której zakres w dacie rozstrzygania przez organy i orzekania przez WSA, budził wątpliwości interpretacyjne i dopiero był kształtowany przez orzecznictwo NSA.