II GSK 519/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 636/19 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOC.48.108.2018.1.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 636/19 po rozpoznaniu skargi R.J. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 18 lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 16 listopada 2018 r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną 5000 zł za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT) oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podczas przeprowadzonej w Mrozach w dniu 16 lutego 2018 r. kontroli pojazdu stwierdzono, że przewoźnik, tj. Firma [...] R.J., nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru listu przewozowego oraz zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT. Dyrektor IAS podkreślił, że ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu, przy czym nie jest istotny fakt, czy kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 i 1005; dalej: u.t.d.) w trakcie kontroli, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a w sprawie jest bezsporne, że przewoźnik tego nie uczynił przed rozpoczęciem przewozu. Zdaniem organu powyższe stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 1039; dalej: ustawa zmieniająca), jest zagrożone karą pieniężną 5000 zł. Jednocześnie organ podkreślił, że ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia ani od uszczuplenia w podatkach. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz.259; dalej: p.p.s.a.). WSA zgodził się, że w sprawie bezsporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu skarżący nie uzupełnił w zgłoszeniu SENT danych, o których stanowi art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, tj. nie wskazał numeru zezwolenia oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu olejowi napędowemu, co stało się podstawą nałożenia kary zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Nie ulega przy tym również wątpliwości, że skarżący jako przewoźnik legitymował się zezwoleniem wymaganym przepisami prawa, które okazał funkcjonariuszom w trakcie kontroli oraz listem przewozowym nr 1/16/18. Bezsporne jest również, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy i po dokonaniu tej korekty kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. W ocenie sądu pierwszej instancji, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy SENT, a organ podatkowy nie wykaże, że ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak jest podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej 5000 zł, bowiem jej nałożenie w takiej sytuacji jest rezultatem stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Zdaniem sądu rozważenia i oceny wymagała zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte, a także czy stwierdzone uchybienia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy SENT. W ocenie WSA decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy obu instancji błędnie bowiem przyjęły, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. WSA wskazał, że Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną przez sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważy podane przez stronę okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia związane z możliwością zamknięcia formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nieuzupełnienia obowiązkowego dla skarżącego pola o numer licencji i numeru listu przewozowego przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. Skargę kasacyjną złożył Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 i art. 22 ust. 2 ustawy SENT oraz art. 14 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że nie istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa oraz że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 w części dotyczącej interesu publicznego, z uwagi na zasadę proporcjonalności, jak i dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów, co do których przyjmuje się domniemanie ich konstytucyjności i w sytuacji gdy przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymagane przez przepisy ustawy nakłada karę pieniężną, przy jednoczesnym wskazaniu w uchylonej decyzji, że odstępowanie od należności pieniężnych publicznoprawnych, a więc także tych wynikających z nałożonych kar finansowych, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 14 ustawy zmieniającej z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że niedochowanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT podczas, gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły zarówno przesłanki ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego jest możliwa tylko wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma usprawiedliwione podstawy, dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, pomimo że nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W ocenie NSA nietrafne są zarzuty procesowe rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie spełniają one wymogów formalnych, co czyni je bezskutecznymi. Wada tych zarzutów sprowadza się do tego, że nie wyjaśniają na czym polega naruszenie przepisów powołanych w podstawie prawnej zarzutów. Wprawdzie rozpoznawane zarzuty wyliczają jednostki redakcyjne przepisów o.p., ale nie wskazują na czym polegało ich naruszenie przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie przypomnieć należy, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla poprawności skargi kasacyjnej nie tylko określenia naruszonych przepisów, ale uzasadnienia tych naruszeń. Uzasadnienie ma wyjaśniać w jaki sposób został naruszony przepis objęty zarzutem, jak powinien być poprawnie stosowany oraz jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Skonstruowanie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w przedstawiony sposób jest istotne, dlatego że to ono wyznacza zakres i kierunek weryfikacji zaskarżonego wyroku. Sąd drugiej instancji nie może samodzielnie ustalać tych parametrów postępowania kasacyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie spełniają tych warunków. Wprawdzie uzasadnienie tej skargi wskazuje na naruszenie konkretnych przepisów o.p., jednak nie wyjaśnia istoty naruszenia posługując się ogólnym stwierdzeniem, że decyzja organu wydana została zgodnie z zasadami postępowania uregulowanymi w o.p. oraz że stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na naruszenie przepisów postępowania jest bezzasadne. W żadnym przypadku te twierdzenia nie są połączone z naruszeniem określonych przepisów, a więc art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. czy art. 210 tej ustawy, którego naruszenie objęte jest uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a nie treścią zarzutu. Poza sporem pozostaje także, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zasadniczo naruszenie tych norm prawnych może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli naruszając przepisy postępowania, a więc p.p.s.a., bowiem pozostawia w obrocie prawnym wadliwie wydaną decyzję, bo z naruszeniem właściwej procedury dla jej wydania. Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała trybu wydania decyzji przez organ, przez wykazanie wadliwej kontroli tej decyzji w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, to tym samym nie można zasadnie przyjąć, że zostały naruszone przepisy objęte rozpoznawanym zarzutem. Poza tym zwraca uwagę, że zarzut procesowy oznaczony numerem 1 odnosi się w istocie do kwestii materialnej. Wynika to z połączenia przepisów o.p. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT i przyjęcia, że naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że naruszenie ustawy w zakresie wypełnienia zgłoszenia SENT nie dawało podstaw do nałożenia kary. Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że spełnienie przesłanek do nałożenia kary i ich ocena nie jest zagadnieniem procesowym, ale materialnym. Zatem zbudowanie zarzutu procesowego we wskazany sposób musi prowadzić do uznania, że rozpoznawany zarzut został postawiony w niewłaściwej podstawie kasacyjnej, a to tym bardziej prowadzi do wniosku, że jest niezasadny. Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut materialny skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: – imię i nazwisko albo nazwę, – adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 i 1005), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, albo numer identyfikacyjny miejsca, o którym mowa w art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia; 2) po krajowej sieci kolejowej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: – imię i nazwisko albo nazwę, – adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numer pociągu, d) numer pojazdu kolejowego bez napędu, e) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, f) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT stanowi natomiast, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia. Jak wynika z treści powołanych przepisów, tak w zakresie konieczności zgłoszenia i niezbędnego do tego dokumentu, jak również w zakresie dokumentu stanowiącego podstawę wyłączenia towarów lub paliw opałowych spod konieczności zgłoszenia do systemu, ustawa o SENT określa jednoznaczne i restrykcyjne wymogi, jakie spełniać muszą zgłoszenie i dokument przesunięcia magazynowego. Ich celem jest efektywne monitorowania transportu towarów o charakterze wrażliwym dla systemu podatkowego oraz faktyczne monitorowanie przemieszczeń towarów, które podlegają wyłączeniu z obowiązku zgłoszenia ich transportu. W przedmiotowej sprawie, co wynika z protokołu kontroli, a okoliczność ta nie jest sporna i kwestionowana, przewożono olej opałowy bez prawidłowego zgłoszenia SENT. Ustalony stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na skarżącego kary, jakie zawarte zostały w decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z ustawą SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy SENT stanowi natomiast, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Bezsporne jest w sprawie, że wykonywany przez skarżącego przewóz, obarczony był brakiem poprawnego zgłoszenia, tym samym już sama ta okoliczność stanowiła podstawę do nałożenia na stronę kary. Materiał dowodowy sprawy, w tym protokół kontroli wskazywały w sposób jednoznaczny i niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że przewoźnik dokumentu takiego nie okazał wobec czego uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji zasadnie nałożono na stronę karę w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, jak w punkcie 3 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).