II GSK 4790/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1307/15 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii fantowej bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy Miejskiej [A.] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1307/15 oddalił skargę Gminy Miejskiej [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem loterii fantowej bez zezwolenia. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniach [...] września 2013 r. Gmina Miejska [A.] (dalej: skarżąca lub Gmina) podczas imprezy masowej urządziła grę losową – loterię fantową bez wymaganego zezwolenia. W toku postępowania wyjaśniającego, Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2014 r., rozstrzygnął, że konkurs "[...] 2013 r." zorganizowany w ramach imprezy masowej jest grą losową – loterią fantową w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wymierzył Gminie karę pieniężną w wysokości 21 255,00 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych tj. za urządzanie gry hazardowej – loterii fantowej – bez zezwolenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w skrócie: o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca określił wobec organizatorów m.in. loterii fantowych wymagania (konieczność uzyskania zezwolenia i uiszczenia opłaty z tytułu jego otrzymania, nadto obowiązek uiszczania podatku od gier z tytułu sprzedaży losów), jak również ustalił sankcję w przypadku ich zignorowania (np. urządzania loterii bez zezwolenia). Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podkreślił, że już z akt sprawy wynikało, że organizowana gra jest grą losową – loterią fantową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.g.h. Warunki gry określał bowiem regulamin (załącznik do Zarządzenia Nr [...] Burmistrza [A.] z dnia [...] czerwca 2013 r.), gra prowadzona była o wygrane rzeczowe (samochód osobowy oraz cztery rowery); wyłonienie zwycięzcy zależne było od przypadku (losowanie spośród kuponów konkursowych tzw. bonów sponsorskich), zaś warunkiem uczestnictwa w niej było nabycie bonu sponsorskiego za 5 zł, którego część pełniła następnie funkcję losu. Za niezasadny organ uznał zarzut, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji przestaje obowiązywać z uwagi na fakt, że – jak twierdzi skarżąca – naruszono przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o decyzję Ministra Finansów, która z kolei w opinii Gminy, została wydana z naruszeniem prawa, bowiem dotyczyła zrealizowanego przedsięwzięcia, zaś przepis art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. odnośnie postępowań wszczętych na wniosek dotyczy oceny planowanych przedsięwzięć (loteria zaś była już zakończona w momencie złożenia wniosku). Ponadto, odnosząc się do faktu występowania w grze, poza elementami losowymi, także etapu wiedzowego (konieczność udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie zmienia to charakteru gry i związanych z tym obowiązków organizatora (obowiązek uzyskania zezwolenia). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Gmina wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niezastosowanie. Gmina podkreśliła, że organ celny posiadał wiedzę, iż w poprzednich latach stanowisko Ministra Finansów w kwestii oceny charakteru organizowanego konkursu "[...] 2010" było odmienne niż przyjęte w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy w całości i wskazał, że podziela stanowisko organów celnych, że organizowana przez skarżącą gra miała charakter loterii fantowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.g.h. WSA stwierdził, że organy dokonały tej oceny na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności regulaminu gry i wyjaśniły, że o uznaniu danej gry za konkretną grę losową z katalogu wskazanego w art. 2 ust. 1 u.g.h. decyduje spełnienie przesłanek ustawowych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki te, tj. zależność wyniku od przypadku, regulamin gry, wygrane rzeczowe, nabycie losu wystąpiły, gdyż skarżąca urządziła grę losową - loterię fantową "[...] 2013", w trakcie której uczestnicy gry mogli wygrać cztery rowery i samochód osobowy, a zwycięstwo zależało od przypadku – losowanie odbywało się spośród kuponów konkursowych, a przebieg gry określał regulamin. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca określił wobec organizatorów m.in. loterii fantowych wymagania (konieczność uzyskania zezwolenia i uiszczenia opłaty z tytułu jego otrzymania, nadto obowiązek uiszczania podatku od gier z tytułu sprzedaży losów), jak również ustalił sankcję w przypadku ich zignorowania (np. urządzania loterii bez zezwolenia). Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, a o wysokości kar stanowi art. 89 ustawy. Z tych przyczyn Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 u.g.h. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały również przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 91 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, że literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 w przedmiocie rozstrzygnięcia, że przedsięwzięcie pod nazwą "[...] 2013" jest grą losową – loterią fantowa w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skargę Gminy na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 535/15. Zdaniem Sądu decyzja Ministra Finansów określająca charakter spornej gry na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. jest jedynie uzupełnieniem i umocnieniem stanowiska przyjętego przez organy celne i jej powołanie w żaden sposób nie niweczy ww. zasadniczych dla sprawy ustaleń, bowiem o uznaniu danej gry za konkretną grę losową z katalogu wskazanego w art. 2 ust. 1 u.g.h. decyduje spełnienie przesłanek ustawowych danej gry, a przesłanki te zostały ocenione i zbadane we właściwie prowadzonym postępowaniu przez kompetentne organy. II Skargę kasacyjną wniosła Gmina Miejska [A.] domagając się uchylenia wyroku i rozpoznania skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 32 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż przepisy te odnoszą się do organizowanego przez Gminę przedsięwzięcia w postaci konkursu pod nazwą "[...] 2013". W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a w ramach zadania własnego – promocji gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – organizuje od 1994 r., tj. od ponad 20 lat imprezę pn. [...]. W ramach tej imprezy prezentują się firmy, jednostki organizacyjne gminy i organizacje z terenu [A.]. Uczestniczący w imprezie goście przyznają tytuł [...], a wśród uczestników organizowany jest konkurs z nagrodami w postaci samochodu i 4 rowerów. Budowanie dobrego wizerunku Gminy i jej promocja mieszczą się w sferze działań publicznych gminy, jak i interesie społeczności lokalnej, dlatego konkurs "[...] 2013" należało zdaniem skarżącej potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty, nie zaś jako grę hazardową – loterię fantową. Skarżąca wskazała ponadto, że w poprzednich latach uzyskała odmienną ocenę charakteru organizowanego przedsięwzięcia i powołała się na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. odnośnie przedsięwzięcia pod nazwą "[...] 2010". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do organizowanego przez Gminę Miejską [A.] konkursu pod nazwą "[...] 2013" mają zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych. W ocenie strony skarżącej konkurs ten jest jedynie przejawem działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty – nie jest natomiast grą hazardową – loterią fantową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest wadliwe. Zgodnie z art. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ustawa ta określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy grami losowymi są loterie fantowe, w których uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe. Loterie fantowe mogą być urządzane jednorazowo w skali ogólnokrajowej lub lokalnej, zgodnie z zatwierdzonym regulaminem na podstawie udzielonego zezwolenia (art. 7 ust. 1 i art. 13 ww. ustawy). W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca Gmina nie wystąpiła o konieczne określone przepisami tej ustawy zezwolenie, jak również nie jest kwestionowany ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie. Uzyskanie zezwolenia na organizowanie loterii fantowej dotyczy wszystkich podmiotów. Niezrozumiały jest więc argument skarżącej Gminy, która powołuje się na art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, z którego jedynie wynika, iż do zadań własnych gminy należy promocja gminy. Jeżeli w ramach promocji gminy urządzana jest loteria fantowa, to gmina również winna uzyskać zezwolenie na jej organizowanie. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, iż podczas imprezy masowej pod nazwą "[...] 2013" Gmina urządziła grę losową – loterię fantową "[...] 2013", w trakcie której uczestnicy gry mogli wygrać cztery rowery i samochód osobowy, a zwycięstwo zależało od przypadku, losowano bowiem spośród kuponów konkursowych, a przebieg gry określał regulamin. Na urządzenie tej loterii fantowej skarżąca nie posiadała zezwolenia, a w związku z powyższym zasadne było wymierzenie przez organ sankcji na podstawie art. 89 u.g.h., zgodnie z którym kara pieniężna stanowi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (loterii fantowej). Prawidłowość zaskarżonej decyzji, a także jej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, potwierdza pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 1 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 535/15, w którym oddalono skargę Gminy Miejskiej [A.] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r., którą to uznano przedmiotowy konkurs za grę losową. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.