II GSK 464/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 360/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 2001-IOA.4246.18.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Bk 360/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej też: "DIAS", "organ", "Dyrektor") z 4 czerwca 2019r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 133 § 1 i 3 p.p.s.a, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie przedłożonym do akt sprawy już po zamknięciu rozprawy i bez jej ponownego otwarcia, tj. decyzji z Ministra Finansów z 16 grudnia 2019r., sygn. akt [...]. Jednocześnie wskazuję, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji uznał powyższy dokument za dowód potwierdzający tezę, że gry, których ocena stanowiła przedmiot postępowania przed organem naruszają przepisy ustawy o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 847 ze zm., dalej: "u.g.h"); 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie spoza akt postępowania prowadzącego do wydania decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego i nie mającego z nim związku, tj. protokołu kontroli z dnia 21 sierpnia 2018r., dot. Urządzeń Futura nr [...]1 oraz Futura nr [...]2 podczas gdy rozpoznawana przez Sąd sprawa dotyczy zatrzymanych w dniu 2 lipca 2018r. urządzeń Futura o numerach [...]3 oraz [...]4. Jednocześnie wskazuję, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ Sąd I instancji uznał opisany wyżej dowód za element "skutecznie niepodważone dowodów i fakty, wynikających ze skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego", które ukształtowały jego przekonanie o legalności zaskarżonej decyzji; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. ze wskazanymi poniżej przepisami ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019r. poz. 900, t.j. ze zm., dalej: "O.p") polegające na nieuwzględnieniu skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ następujących przepisów postępowania: a) art. 122 oraz 123 O.p. w zw. z art, 188 O.p., polegające na uznaniu, że dowodem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia jest protokół eksperymentu procesowego, przeprowadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem postępowania dowodowego; b) art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodu z, wydanej w postępowaniu karnym, opinii biegłego A.C. z 8 października 2018r, poprzez pominięcie okoliczności, że opinia ta została przeprowadzona w sposób wadliwy, bowiem nie dostarcza żadnych informacji z zakresu wiedzy specjalnej, jako że stanowi jedynie opis nagrania eksperymentu procesowego z 2 lipca 2018r, a biegły nie przeprowadził jakichkolwiek badań oprogramowania; c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, pomimo że ustalenie czy gra komputerowa zawiera element losowości wymaga wiedzy specjalnej z zakresu tej dziedziny nauki, a okoliczność, której wykazaniu miał służyć ten dowód, nie została uprzednio udowodniona zgodnie z twierdzeniem skarżącego; d) art. 188 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten umożliwia nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w sytuacji gdy organ uznaję za udowodnioną tezę przeciwną do tej, którą chce wykazać strona podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy to okoliczność którą ma zamiar wykazać strona jest już wystarczająco udowodniona za pomocą innych dowodów; e) art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodu z eksperymentu procesowego, przeprowadzonego w dniu 2 lipca 2018r., poprzez pominięcie okoliczności, że tego rodzaju dowód nie jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, że dana gra komputerowa zawiera element losowości, ponieważ ocena oprogramowania wymaga wiedzy specjalnej z zakresu informatyki; f) art. 191 O.p., polegające na pominięciu przy ocenie zebranego materiału treści regulaminu gier; g) art. 191 O.p., polegające na dowolnym przyjęciu, że gra na zatrzymanych urządzeniach polega na zatrzymaniu obracających się symboli w chwili, gdy ułożą się one w wygrywającą sekwencję, podczas gdy zadaniem gracza jest dostosowanie stawki i liczby kredytów do ustalonego przez niego za pomocą odpowiednich obliczeń układu plansz, tak aby osiągnąć z góry zaplanowaną kwotę nagrody, o czym gracz jest informowany w regulaminie, który należy zaakceptować przed rozpoczęciem gry i co faktycznie ma możliwość uczynić, bowiem oprogramowanie pozwala na sprawdzenie kolejności wszystkich plansz w grze i poznania ich wyglądu, nawet przed rozpoczęciem gry i wpłaceniem jakichkolwiek pieniędzy, a obracanie się symboli nie stanowi elementu rozgrywki lecz jedynie ozdobnik graficzny, mający ją uatrakcyjnić wizualnie; h) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., polegające na pominięciu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodów z opinii prywatnych, z uwagi na wątpliwość co do tego czy zostały wydane w oparciu o badanie oprogramowania tożsamego z tym, które było zainstalowane na urządzeniach badanych w niniejszej sprawie, pomimo że istnieje możliwość ustalenia tej okoliczności za pomocą dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki; i) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na odmówieniu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego opinii [...] Instytutu [...] z uwagi na stwierdzenie, że zawiera inną ocenę techniczną, a nie prawną , zaś ocena losowego charakteru gier jest zagadnieniem prawnym, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które polega na tym, że organ dokonuje oceny prawnej materiału dowodowego ustalonego w oparciu o wszystkie zgodne z prawem dowody, a nie skopiowania oceny prawnej wydanej przez inny podmiot; Jednocześnie wskazał, że opisane wyżej uchybienie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia ponieważ stanowiło jego bezpośrednią podstawę, zaś w sytuacji dostrzeżenia przez Sąd wskazanych wyżej wad postępowania podatkowego byłby on zobowiązany do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a., kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem. W myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 O.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jako obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego. W myśl art. 180 § 1 O.p. w celu wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budzi zatem również wątpliwości zgodność z prawem dopuszczenia materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej jako dowodu w rozpoznawanej sprawie. Art. 197 § 1 O.p. przewiduje, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wskazać należy, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentów przeprowadzonych podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r,. poz. 1947 ze zm.) w ramach kontroli celnoskarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów. Eksperymenty, których wyników Spółka skutecznie nie podważyła dotyczyły funkcjonowania urządzeń o nazwie Futura nr [...]3 oraz Futura nr [...]4 z chwili ich zatrzymania w dniu 2 lipca 2018r. Odnosiły się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnoskarbowych oraz zeznań świadków wskazują, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty (gry kontrolne) przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 2 lipca 2018r. Natomiast co do postanowień REGULAMINU KONKURSU, który standardowo przed prowadzeniem gier należy zatwierdzić, że poprzez INFO możliwa jest weryfikacja przyszłego wyniku gry biegły stwierdził, że w rzeczywistości (...) brak jest praktycznego sposobu wykorzystania wyświetlonego wzoru do czegokolwiek - a już obliczenia wyniku przyszłej gry w szczególności. W rozpoznawanej sprawie fakt, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin, jak i przeprowadzonego eksperymentu oraz włączonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego z zakresu mechaniki technicznej, techniki maszyn i mechanizmów, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, techniki komputerowej A.C.z 8 października 2018r. dotyczącej przedmiotowych automatów. Na ich podstawie bezsprzecznie ustalono, że zasady gier prowadzonych na zatrzymanych automatach nie zależą od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, lecz mają charakter losowy. Po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu, grający nie ma już żadnego wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji. Do stwierdzenia tego faktu nie były potrzebne wiadomości z zakresu informatyki. Z tych też względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego. Odnosząc się do zarzutu polegającego na odmówieniu stronie wartości dowodowej przedłożonej przez Spółkę opinii [...] Instytutu [...] z 26 września 2018r. mającej potwierdzić, że brak jest podstaw do uznania spornych urządzeń za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy przede wszystkim, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie oceny Sądu I instancji, że nie jest możliwe powiązanie jej z zatrzymanymi automatami. Opinia ta rozstrzyga tylko i wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2017r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz.U. z 2017r., poz. 1171), a negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Tym samym w żadnym jej elemencie nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dodać też należy, że na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. WSA dopuścił dowód z decyzji Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 23 września i 4 października 2019r. (nieostatecznych) rozstrzygających, że gry na urządzeniu Futura są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu wyroku odniósł się zaś do ostatecznej w tej kwestii decyzji Ministra Finansów z 16 grudnia 2019r. utrzymującej w mocy decyzję z 23 września 2019r. (k. 130-140 akt). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W myśl § 3 tego przepisu rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 133 § 1 i 3 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do ostatecznej na dzień jego wydania (30 grudnia 2019r., po zamknięciu rozprawy w dniu 18 grudnia 2019r.) decyzji Ministra Finansów z 16 grudnia 2019r. Powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na decyzję Ministra Finansów z 16 grudnia 2019r. utrzymującej w mocy decyzję z 23 września 2019r. wydaną wobec Spółki było uchybieniem, opinia ta nie była bowiem dowodem uzupełniającym w rozumieniu art. 113 § 2 p.p.s.a., ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak powołanie się w uzasadnieniu wyroku na protokół kontroli z 21 sierpnia 2018r., dotyczącego urządzeń Futura nr [...]1 oraz Futura nr [...]2, w sprawie bowiem jak już podkreślono istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentów przeprowadzonych podczas czynności kontrolnych oraz włączonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego. Podkreślić wymaga, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 4 marca 2014r., sygn. akt II OSK 2387/12 -dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15). Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA nie zasądził na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. .