II GSK 449/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Po 493/18 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Po 493/18, oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Poznaniu w dniu [...] marca 2015 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu "J.", znajdującym się w Poznaniu przy ul. R.. W toku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się pięć automatów do gier o nazwach: Black Horse nr [...], Hot Spot Platin nr [...], Multi Gaminator nr [...], Hot Spot nr [...], Hot Spot Platin [...] które były włączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka M. S., który zeznał, że w lokalu pracuje od około tygodnia w charakterze osoby obsługującej lokal. Świadek wyjaśniając na czym polega jego praca zeznał: "Do moich obowiązków należy obsługa automatów do gier hazardowych, dokonuję wypłat wygranych pieniężnych, prowadzę ewidencję wypłacanych wygranych. (...) Automaty te, które są w lokalu są własnością J. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (...) Aby zagrać na automatach do gry należy wpierw zasilić automat banknotem, wybrać grę jedną z wielu i ustawić stawkę. Następnie trzeba wcisnąć przycisk START i wtedy na ekranach obracają się obrazki np. owoców. Wygrywa się wtedy, gdy wejdzie jakiś tam układ tj. takie same obrazki w jednej linii. Wygrana na automacie do gry zależy od szczęścia." Przeprowadzony eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 z ze zm.), potwierdził, że urządzenia znajdujące się w lokalu są automatami do gier, bowiem spełniają przesłanki definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej: u.g.h.). Z umowy najmu zawartej 28 listopada 2014 r. wynika, że władającym lokalem przy ul. R. w Poznaniu był S. T. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: P.H.U. S. T.. Z kolei z umowy najmu zawartej 23 lutego 2015 r. pomiędzy J. Sp. z o.o. a P.H.U. S. T. wynika, że dotyczyła ona najmu lokalu położonego w Poznaniu, przy ul. R. Strony ustaliły, że czynsz za udostępnienie powierzchni na prowadzenie działalności przez najemcę będzie wynosił [...] zł brutto miesięcznie. W umowie postanowiono, że wynajmujący zobowiązuje się do: dostarczania na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w lokalu, utrzymywania porządku (sprzątania), zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony) w lokalu oraz, w razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, niezwłocznego, co najmniej telefonicznego, powiadomienia o zdarzeniu najemcę. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z ze zm.) w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000,00 zł za urządzanie poza kasynem gry gier na automatach o nazwach: Black Horse nr [...], Hot Spot Platin nr [...], Multi Gaminator nr [...], Hot Spot nr [...], Hot Spot Platin [...]. S. T. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 26 marca 2015 r., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez S. T.. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. Dokonując analizy treści umowy najmu powierzchni lokalu z [...] lutego 2015 r., stwierdził, że skarżący miał dostarczać energię elektryczną do lokalu, dokonywać jego sprzątania oraz zapewniać odpowiednie bezpieczeństwo (ochronę lokalu) oraz informować o problemach z funkcjonowaniem automatów. Skarżący w ocenie WSA był zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Nie legitymował się on którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. - powyższe wypełniało przesłanki z art. 89 ust. 1 u.g.h. S. T. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz w związku z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Poznaniu i uznaniu za prawidłowe, że dokonanie błędnej oceny i interpretacji materiału dowodowego przez organy obu instancji, prowadzącej do wniosków nie znajdujących odbicia w rzeczywistości spełnia standardy swobodnej oceny dowodów, a in concreto: - zawarcie w wyroku tez pozostających w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w tym stwierdzenie, że S. T. potwierdził w toku kontroli fakt wykonywania przez niego działań polegających na naprawianiu automatów i pobieraniu z nich wypłat, podczas gdy faktyczny treść protokołu kontroli tego nie potwierdza - co oznacza, że WSA w Poznaniu oparł wyrok na wnioskowaniu wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, - konsekwentne pomijanie oczywistych wniosków wynikających z faktu zatrudnienia skarżącego na umowie o pracę w spółce J., czego efektem było uznanie, że skarżący, jako pracownik podmiotu organizującego gry, był jednocześnie urządzającym gry, a tym samym zignorowanie faktu podległości pracowniczej w sposób oczywisty wynikający z materiału dowodowego, wyłączającego działanie o charakterze urządzania gier, które jest działaniem o charakterze sprawstwa kierowniczego. II. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: - oddaleniu skargi bez wskazania definicji legalnej pojęcia "urządzający", co stanowi zaprzeczenie wszelkim wartościom konstytucyjnym - takie postępowanie może powodować dowolność w zakresie karania co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Z natury prawa nałożenie sankcji winno być precyzyjnie określone, tak aby obywatel wiedział ze źródeł prawa co mu grozi i za co. Należy też zważyć, że w dacie orzekania przez WSA w Poznaniu obowiązywała już Ustawa - Prawo przedsiębiorców, która w art. 8 u.p.p. potwierdzała obowiązującą regułę wykładni "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", a w art. 11 nakazywała przyjazną interpretację przepisów. W tym stanie rzeczy przyjęta wykładnia rozszerzająca była niedopuszczalna; - oddaleniu skargi w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący jako podmiot zależny (pracownik) świadczył usługi na rzecz podmiotu zajmującego się całkowicie urządzaniem gier hazardowych, ergo nie mieścił się w definicji "urządzającego"; 2. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku z art. 2a O.p. poprzez interpretację przepisów na niekorzyść skarżącego, w tym usunięcie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć rozbieżności definicyjnych na niekorzyść podatnika, skutkujące dookreśleniem w wyroku treści normy prawnej pociągającej za sobą sankcję dla obywatela; co spowodowało w konsekwencji orzeczenie przez WSA w Poznaniu contra legem. Wobec powyższego wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w całości, oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie można wymierzyć kary administracyjnej wskazanej w zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 17 maja 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 2095 ze zm.), skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. Uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji miało polegać na niedostrzeżeniu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podniesienie zarzutów naruszenia prawa procesowego musi zostać powiązane z wykazaniem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie każde bowiem uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie przepisów postępowania. Należy zauważyć, że ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono w tym zakresie stosownej argumentacji. Nie wykazano, by zarzucane uchybienie skutkowało konkretnymi następstwami na tyle istotnymi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej jest obowiązany w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 54/13). W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji w sposób niepełny zapoznał się z materiałem dowodowym, o czym miało świadczyć przypisanie skarżącemu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykonywania czynności związanych z obsługą automatów tj. pobierania pieniędzy z automatów oraz dokonywania ich napraw, których w rzeczywistości skarżący nie wykonywał. Formułując omawiany zarzut skarżący nie dostrzegł, że Sąd pierwszej instancji przytaczając stanowisko organu odwoławczego podał, że do obowiązków skarżącego należało między innymi dokonywanie naprawy urządzeń, co skarżący potwierdził w dniu kontroli. Natomiast WSA wyraźnie wskazał, że skarżący był pracownikiem podmiotu, który wstawił do jego lokalu automaty, jednak w ramach umowy o pracę zajmował się on obsługą innego lokalu. Nie jest także trafne zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że skarżący, będąc pracownikiem wynajmującego, został uznany za "urządzającego gry", z pominięciem faktu podległości pracowniczej. Sąd wyraźnie oddzielił czynności podejmowane przez skarżącego w ramach stosunku pracy od tych, które były wykonywane przez skarżącego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stwierdzając, że umowa najmu lokalu położonego w Poznaniu przy ul. R. została zawarta przez S. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. T.. Należy dodać, że lokal będący przedmiotem najmu został wskazany przez skarżącego jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności oraz, że nie była w nim prowadzona żadna inna działalność poza związaną z prowadzeniem gier hazardowych na automatach. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzeczenia ustalenia dotyczące pobierania przez skarżącego pieniędzy z automatów znajdujących się w wynajmowanym lokalu. Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na uznaniu skarżącego za osobę urządzająca gry na automatach poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu wysokość tej kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16, z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16, z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16). W judykaturze przyjmuje się, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). W braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w orzecznictwie jednolicie przyjęto, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą działalność, tj. obejmującą którąkolwiek część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania odnośnie do wykładni pojęcia "urządzający gry", należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny pozwalających na przyjęcie, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry". Nie można jednocześnie, w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Skarżący, posiadający tytuł prawny do lokalu, zgodnie z umową najmu zawartą [...] lutego 2015 r., umożliwił właścicielowi automatów do gry wstawienie ich do lokalu, zapewniał ciągłość gry na automatach przez udostępnianie ich do publicznego korzystania i dostarczanie energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w lokalu na własny koszt. Ponadto skarżący zobowiązał się do utrzymywania porządku i zapewnienia bezpieczeństwa w lokalu oraz niezwłocznego powiadamiania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Nie bez znaczenia jest również to, że w umowie najmu lokalu położonego w Poznaniu przy ul. R., którą skarżący zawarł [...] listopada 2014 r. z I. B., czynsz został ustalony w wysokości [...] zł netto miesięcznie, zaś w umowie najmu tego samego lokalu, zawartej [...] lutego 2015 r., pomiędzy skarżącym a J. Sp. z o.o. czynsz, który zobowiązał się płacić najemca wynosił [...] zł brutto miesięcznie. Wszystkie te okoliczności stanowią podstawę do uznania, że skarżący była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Świadczą one o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie najemcy powierzchni swojego lokalu. Skarżący stwarzał bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a wykładnia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie oddalił skargę i przyjął, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenia w związku z tym kary pieniężnej w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).