II GSK 410/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Zalewski (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 98/21 w sprawie ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0201-IOA.4246.229.2020 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 98/21 oddalił skargę [...] sp. z o.o. w [...] (dalej Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 grudnia 2020 r., nr 0201-IOA.4246.229.2020 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. II. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Wskutek przeprowadzonej 7 kwietnia 2017 r. kontroli Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 28 września 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej o.p.), nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 300 000 zł, jako posiadacza zależnego lokalu - [...] w [...], mieszczącego się przy ul. [...], gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie HOT FUN nr 108454/VGH, TURBO HOT FUN nr 108706/VGT i ENERGY HOT FUN nr 108768/VGE oraz w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 31 grudnia 2020 r., w oparciu o art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2094, ze zm.; dalej u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując rozstrzygnięcie organ zwrócił w szczególności uwagę, że fakt oddania w podnajem części przedmiotowego lokalu o powierzchni 3 m2 innemu podmiotowi nie spowodował, że Spółka utraciła status posiadacza zależnego. Podkreślił, że w lokalu - w dniu kontroli - prowadzona była działalność usługowa, gdyż zainstalowano tam i eksploatowano automaty do gier w celach komercyjnych. Automaty te są urządzeniami elektronicznymi a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment polegający na odtworzeniu gry na zastanych w lokalu automatach. Mogłyby być legalnie użytkowane po ich wcześniejszej rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., co nie miało jednak miejsca. Wobec powyższego uznał za wykazane, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była Spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa. Stwierdził więc, że z uwagi na to należało - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć Spółce karę pieniężną w wysokości po 100 000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie zaznaczył, że 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika zaś, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło 7 kwietnia 2017 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, bowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, ze zm.; dalej ustawa o KAS). W jego ocenie, Spółka błędnie wywodzi na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b o.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi bowiem przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Nie budziło wątpliwości Sądu, że Spółka była posiadaczem zależnym całego lokalu w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740, ze zm.; dalej k.c.), będącego przedmiotem umowy nr 1/10/2016 zawartej 20 października 2016 r., dotyczącej oddania przez wynajmującego ([...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] - obecnie w [...]) pomieszczenia o pow. 11 m2, mieszczącego się w budynku [...] w [...], na rzecz najemcy, tj. Spółki. Przy czym pomieszczenie stanowiące przedmiot ww. umowy spełnia podstawowe funkcje samodzielnego lokalu. Umowa najmu nr 02491, zawarta 3 kwietnia 2017 r. pomiędzy wynajmującym (Spółką) a najemcą ([...] sp. z o.o. z siedzibą we [...], będącą właścicielem ujawnionych w lokalu trzech urządzeń do gier, zgodnie z umieszczonymi na automatach tabliczkami informacyjnymi), dotyczy zaś części powierzchni 3 m2 w ww. lokalu. Sąd zgodził się zatem z organem odwoławczym, że wynajęcie przez Spółkę innej spółce pomieszczenia o powierzchni 3 m2 nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, gdyż w dalszym ciągu pozostawało ono częścią składową lokalu o powierzchni 11 m2, którego Spółka pozostawała wciąż posiadaczem zależnym. Zatem część pomieszczenia, stanowiąca przedmiot umowy z 3 kwietnia 2017 r., była powiązana z samym lokalem, położona w jego wnętrzu i stanowiła część składową lokalu. W jego ocenie, jest to sytuacja typowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w której - zgodnie z tym przepisem - należy wymierzyć karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., co znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). Ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były zaś wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał przedłożone do sprawy opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. W odniesieniu do każdego z trzech automatów wyjaśnił, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, co oznacza, że - w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłanki, tj. gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane pieniężne (i rzeczowe, o których mowa w art. 2. ust. 4 u.g.h.). Zatem automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., której to rejestracji w sprawie nie przeprowadzono. Oznacza to, zdaniem Sądu, że spełniony jest warunek z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. Skonstatował więc, że skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była Spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa, to obowiązkiem organów było - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć Spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich, co w sprawie prawidłowo uczyniono. Końcowo za trafnie uznał stanowisko organu, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 189f k.p.a., gdyż w przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania naruszenia prawa, bowiem Spółka nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. 4. Spółka złożyła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku. Zaskarżając go w całości, Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS i w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji, wydanych w konsekwencji wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie, co doprowadziło do błędnego zakreślenia przedmiotu postępowania, albowiem w pierwotnym postanowieniu o wszczęciu brak było podstawy materialnej, o której Spółka dowiedziała się dopiero z decyzji wymiarowej, co naruszyło nie tylko prawo strony do rozpoznania całości sprawy przez dwie instancje, ale również wpłynęło na jej pozycję w postępowaniu; 3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy w jej granicach, bowiem analizie poddane zostały przesłanki nałożenia kary na urządzającego gry na automatach, jak również nie rozpoznano m.in. zarzutu numer 4 skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie administracyjnej kary na Spółkę jako posiadacza zależnego, w sytuacji gdy: a) Spółka nie była 7 kwietnia 2017 r. posiadaczem zależnym lokalu, bowiem była wówczas co najwyżej pośrednikiem na rynku nieruchomości, przy czym wynajęła i następnie oddała w dalszy podnajem nie lokal, a tylko fragment jego powierzchni - co wyklucza nałożenie kary takiej jak przedmiotowa; b) w przedmiotowym miejscu, 7 kwietnia 2017 r., nie była prowadzona przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność w myśl wyżej wskazywanych przepisów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż żaden taki automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z § 1 punkt 1.3 obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312; dalej rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 188 w zw. z art. 197 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić wyłącznie protokołem eksperymentu procesowego wykonanego w myśl procedury karnej, co w jest w sposób oczywisty niewystarczającego do zbadania merytorycznych przesłanek pozwalających na nałożenie administracyjnej kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu, którym rzekomo mają znajdować się niezarejestrowane automaty do gier; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji brak jest zastosowania w niniejszej sprawie, w przypadku gdy rzeczone regulacje winne zostać uwzględnione w toku rozpoznania rzeczonej sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na rzecz Spółki, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Dyrektor IAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, dlatego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutów procesowych konieczne jest przy tym wykazanie nie tylko samego uchybienia, ale również jego realnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. bierze z urzędu pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania. Postępowanie kasacyjne nie polega zatem na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy, lecz na kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył ocenę do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Charakter zarzutów oraz sposób ich uzasadnienia uzasadniał przy tym ich częściowo łączne rozpoznanie. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o wymierzeniu [...] sp. z o.o. administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarżąca wywodziła w szczególności, że błędnie uznano ją za posiadacza zależnego lokalu, wadliwie przyjęto hazardowy charakter urządzeń, a także niezasadnie odmówiono przeprowadzenia określonych dowodów. Zarzuty te pozostają jednak ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie zmierzają do podważenia zasadniczego ustalenia, że w lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a Skarżąca ponosi odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. 3. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Zarzuty kasacyjne nie podważają skutecznie trafności wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym odpowiedzialność przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. ma charakter obiektywny i związana jest z samym faktem posiadania zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Podkreśla się również, że oddanie części powierzchni w podnajem nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu zachowującego faktyczne władztwo nad lokalem. W judykaturze przyjmuje się ponadto, że dla ustalenia hazardowego charakteru urządzeń wystarczające znaczenie mogą mieć oględziny i eksperyment procesowy, jeżeli pozwalają na stwierdzenie elementu losowości oraz możliwości uzyskania wygranej. Poglądy takie zostały wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 982/22, z 29 października 2025 r., sygn. akt II GSK 260/25 oraz z 28 października 2025 r., sygn. akt II GSK 2304/23 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja przedstawiona w powołanych orzeczeniach pozostaje aktualna także w niniejszej sprawie. 4. Uwzględniając istotę sporu prawnego oraz sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, zasadne było częściowo łączne rozpoznanie zarzutów procesowych i materialnoprawnych. Większość z nich pozostaje bowiem w funkcjonalnym związku i opiera się na założeniu, że organy błędnie ustaliły charakter urządzeń oraz status Skarżącej jako posiadacza zależnego lokalu. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, rozpoznawanych łącznie z uwagi na ich wzajemny związek funkcjonalny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzą do wniosku, że zdecydowana większość zarzutów procesowych opiera się na wspólnym założeniu, iż organy administracji oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że Spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, a także że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie ujawnionych urządzeń za automaty do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W konsekwencji zarzuty procesowe pozostają ściśle powiązane z kwestionowaniem ustaleń faktycznych i wykładni prawa materialnego przyjętej w sprawie. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p., art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez uznanie za dopuszczalne wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zarzut ten nie jest zasadny. Trafnie przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dotyczące administracyjnej kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 u.g.h. nie stanowi postępowania podatkowego sensu stricto. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, wynikające z art. 91 u.g.h., nie oznacza automatycznego przeniesienia wszystkich instytucji procesowych właściwych dla postępowań podatkowych do spraw administracyjnych kar pieniężnych. Przepis art. 165b § 1 o.p. odnosi się do szczególnej sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej i związany jest z mechanizmem korekty deklaracji oraz wykonywania obowiązków podatkowych. Konstrukcja ta nie przystaje do odpowiedzialności administracyjnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych, mającej charakter represyjny i obiektywny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym art. 165b o.p. nie znajduje zastosowania do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do przyjęcia niedopuszczalności wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Z bezzasadnością powyższego zarzutu pozostaje bezpośrednio związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 127 o.p., oparty na twierdzeniu, że wadliwe wszczęcie postępowania doprowadziło do nieprawidłowego określenia jego przedmiotu i ograniczenia prawa Spółki do obrony. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że od początku postępowania jego przedmiot był dla strony czytelny i dotyczył odpowiedzialności za ujawnienie w lokalu trzech niezarejestrowanych automatów do gier. Strona znała okoliczności faktyczne sprawy, aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, składała pisma procesowe i wnioski dowodowe, a także formułowała zarzuty odnoszące się zarówno do statusu posiadacza zależnego, jak i charakteru urządzeń. Nie można zatem podzielić stanowiska, że brak pełnego wskazania podstawy materialnoprawnej już na etapie postanowienia o wszczęciu postępowania doprowadził do naruszenia zasady dwuinstancyjności czy prawa do obrony. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie przesądza ostatecznej kwalifikacji prawnej sprawy, lecz określa jej przedmiot. Decydujące znaczenie ma natomiast to, czy strona miała realną możliwość obrony swoich praw i przedstawienia stanowiska w toku postępowania. W niniejszej sprawie taka możliwość została stronie zapewniona. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w jej granicach oraz nie odniósł się do części zarzutów skargi. Zarzut ten ma jednak charakter wyłącznie polemiczny. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. Nie można podzielić stanowiska, że Sąd pierwszej instancji analizował wyłącznie przesłanki odpowiedzialności "urządzającego gry". Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że przedmiotem rozważań była odpowiedzialność Spółki jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Sąd odniósł się zarówno do kwestii statusu prawnego Spółki, jak i charakteru ujawnionych urządzeń oraz prowadzenia działalności usługowej w lokalu. Fakt, że nie wszystkie argumenty strony zostały omówione szczegółowo i w odrębnych częściach uzasadnienia, nie oznacza jeszcze naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że sąd administracyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu strony z osobna, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynika tok rozumowania prowadzący do wydania rozstrzygnięcia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 188 oraz art. 197 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Zarzut ten w istocie sprowadza się do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego oraz próby wykazania, że jedynym właściwym środkiem dowodowym mogła być opinia wyspecjalizowanej jednostki badającej. Stanowisko to nie znajduje jednak podstaw prawnych. Przepisy postępowania podatkowego nie ustanawiają hierarchii środków dowodowych ani obowiązku przeprowadzenia dowodu z konkretnego źródła dowodowego, jeżeli zgromadzony materiał pozwala na dokonanie ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły oględziny urządzeń oraz eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu przebiegu gry, a ustalenia te zostały dodatkowo ocenione w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że gry zawierały element losowości i odpowiadały definicji z art. 2 ust. 3 u.g.h. Sam fakt, że strona prezentuje odmienną ocenę charakteru urządzeń, nie oznacza jeszcze, iż postępowanie dowodowe było niepełne. Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie. Trafnie przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, że kara przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. ma charakter zryczałtowany i jest określona sztywno przez ustawodawcę w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Organ administracji nie dysponuje w tym zakresie uznaniem administracyjnym pozwalającym na miarkowanie wysokości sankcji. W konsekwencji brak było podstaw do stosowania mechanizmów przewidzianych w Dziale IVa k.p.a. w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary lub jej miarkowania. Podsumowując, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie wykazały istnienia takich uchybień postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie stanowią one polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną przyjętą przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. 6. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że urządzenia ujawnione w lokalu nie były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., lecz urządzeniami umożliwiającymi gry logiczne, a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – wadliwe było zarówno uznanie ujawnionych urządzeń za automaty do gier, jak i przyjęcie obowiązku ich rejestracji. Stanowiska tego nie można podzielić. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zarówno organy administracji, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustaliły, iż ujawnione w lokalu urządzenia: HOT FUN nr 108454/VGH, TURBO HOT FUN nr 108706/VGT oraz ENERGY HOT FUN nr 108768/VGE były urządzeniami odpowiadającymi definicji gry na automacie określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. W toku kontroli przeprowadzono oględziny urządzeń oraz eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu przebiegu gier. Ustalono, że urządzenia były wyposażone w elementy typowe dla automatów hazardowych, w szczególności monitor, przyciski sterujące, wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz mechanizmy umożliwiające uzyskiwanie punktów i wygranych. Gry uruchamiane na urządzeniach zawierały element losowości, a wynik rozgrywki nie zależał wyłącznie od umiejętności gracza. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w materiale dowodowym sprawy i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji administracyjnych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że w lokalu nie znajdowały się automaty do gier hazardowych, lecz wyłącznie urządzenia służące do gier logicznych. Podnoszona przez stronę argumentacja dotycząca programu "VISION" stanowi jedynie przyjętą linię obrony i pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów. W realiach sprawy decydujące znaczenie miały bowiem rzeczywiste funkcje i sposób działania urządzeń ujawnionych w lokalu, a nie ich nazwa handlowa czy deklarowany przez stronę charakter programu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że o kwalifikacji urządzenia jako automatu do gry decydują cechy funkcjonalne gry, w szczególności występowanie elementu losowości i możliwość uzyskania wygranej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym dla uznania urządzenia za automat do gry nie jest konieczne wykazanie całkowitej dominacji przypadku nad działaniem gracza. Wystarczające jest istnienie elementu losowości wpływającego na wynik gry. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 982/22, z 29 października 2025 r., sygn. akt II GSK 260/25 oraz z 28 października 2025 r., sygn. akt II GSK 2304/23. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odnoszący się do rzekomej "obiektywnej niemożliwości" rejestracji urządzeń. Argumentacja Skarżącej opiera się na twierdzeniu, że program "VISION" nie mógł zostać zarejestrowany z uwagi na negatywną opinię jednostki badającej, a zatem nie można było wymagać od strony dokonania rejestracji urządzenia. Pogląd ten opiera się jednak na błędnym rozumieniu charakteru odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 u.g.h. Odpowiedzialność administracyjna przewidziana w tym przepisie ma charakter obiektywny i związana jest z samym faktem posiadania zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dla zastosowania sankcji nie ma znaczenia przyczyna braku rejestracji ani subiektywne przekonanie strony co do charakteru urządzenia. Skoro urządzenia spełniały definicję gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h., to podlegały obowiązkowi rejestracji przewidzianemu w art. 23a u.g.h. Brak możliwości uzyskania pozytywnej opinii jednostki badającej nie legalizuje korzystania z urządzeń odpowiadających definicji automatów do gier hazardowych. Przeciwnie – potwierdza jedynie brak możliwości ich legalnej eksploatacji. W konsekwencji trafnie przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier, co uzasadniało wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej w wysokości po 100.000 zł od każdego urządzenia. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna w istocie sprowadza się do polemiki z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym oraz oceną prawną przyjętą przez organy administracji i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazano natomiast takich naruszeń prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności prawidłowo przyjęto, że ujawnione w lokalu urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a skarżąca Spółka posiadała status posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Trafnie również uznano, że w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 165b o.p., ani też do miarkowania administracyjnej kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 8. Wobec oddalenia skargi kasacyjnej stronie skarżącej ciąży obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika procesowego organu ustalone według stawek przewidzianych w przepisach wykonawczych. Z tych względów zasądzono od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych.