II GSK 39/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 622/14 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 622/14, wydanym w sprawie ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. nr . w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, oddalił skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Wspomnianą na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejsza decyzję z dnia 3 października 2013 r., rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniu A.o numerze fabrycznym .są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."). W następstwie skargi H. Sp. z o.o. z w W., dalej "spółka", wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez spółkę na urządzeniu o nazwie A.nr ., są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji powołał przepis art. 2 ust. 6 u.g.h., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W oparciu o sprawozdanie z badań technicznych wymienionego automatu, sporządzonego przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P., upoważnionej na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Minister Finansów uznał, że omawiane urządzenie jest automatem do gry, zawierającym element losowości, oraz umożliwiający uzyskanie wygranej w postaci dodatkowych punktów. Wspomniane badanie potwierdzało ustalenia dokonane przez biegłego sądowego. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, podważającej kwalifikacje jednostki badającej – Laboratorium w Izbie Celnej w P., posiadającej certyfikat nr . wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na obejmującą badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, nie zaś w zakresie badań automatów do gier. Przepis art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wymaga bowiem, aby akredytacja była adekwatna do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi są automaty do gry. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego oraz braku dokonania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, i w konsekwencji błędne oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na wnioskach z opinii (sprawozdania z badań) Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., która to jednostka nie posiadała uprawnień (akredytacji i upoważnienia) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji (tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie), co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający, a sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na automacie, w związku z czym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia błędnych wyników badania jednostki badającej, które miały świadczyć o rzekomo losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu i możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że przeprowadzona przez organ ocena opinii jednostki badającej oraz jej wartość dowodowa jest bezrefleksyjna, wybiórcza i nierzetelna, a nadto że dokonanie prawidłowej oceny wartości dowodowej rzeczonej opinii powinno uwzględniać fakt, że sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co ocena ta doprowadziła do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na braku dokonania przez organ administracji wnikliwego i logicznego rozważenia i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do błędów i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P., pominięcie w procesie orzekania zarzutów zgłaszanych przez Skarżącego oraz wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia wydanej decyzji istotnymi brakami świadczącymi o dowolności i arbitralności decyzji, uniemożliwiającymi dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, co powinien dostrzec Sąd I instancji i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, tj. przy dokonaniu bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przy błędnym założeniu, że sprawozdanie jednostki badającej, na którym Minister Finansów oparł swoją decyzję, zostało sporządzone przez jednostkę badającą legitymującą się odpowiednim certyfikatem akredytacji oraz ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie posiada akredytacji w zakresie badań automatów ani ważnego upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier (albowiem upoważnienie to wygasło z dniem 14 lipca 2012 r.), i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 6. art. 134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił przy orzekaniu faktu wygaśnięcia z mocy prawa udzielonego Izbie Celnej w P. upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier oraz faktu braku posiadania przez Izbę Celną w P. odpowiedniej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, przez co bezzasadnie oddalił skargę, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, oparte jedynie na badaniu jednostki badającej, która nie była w żadnym razie kompetentna do przeprowadzania badań automatów do gier. Skarga kasacyjna, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h., w związku z art. 23f ust. 1 jokt 1, art. 23f ust. 2 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r,, Nr 134, poz. 779), zwanej "nowelizacją UGH", jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138, poz. 935 ze zm. zwanej dalej "ustawą o systemie oceny zgodności") przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organ może oprzeć decyzję w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach wyłącznie na opinii podmiotu tytułującego się jednostką badającą, bez jakiegokolwiek badania, czy jednostką, która przeprowadziła badanie, utraciła jeszcze przed badaniem automatu z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ i sąd są zobowiązane zbadać z urzędu ważność upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz uwzględnić fakt jego wygaśnięcia z mocy samego prawa; 2. art. 23b ust. 3 u.g.h. u.g.h. w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez błędną wykładnię art. 23b ust. 3 UGH w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz niezastosowanie w ramach wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, i w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż: a) sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot upoważniony do przeprowadzenia badań technicznych automatów, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów nie powoduje, że dana jednostka jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia badań technicznych automatów, wobec braku posiadania przez daną jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów; b) prawidłowe udzielenie akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji nie wymaga określenia zakresu akredytacji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów, uwzględniającej art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, wynika, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji jest zawsze udzielana w określonym zakresie i potwierdza fachowość podmiotu tylko w ściśle określonym zakresie wiedzy merytorycznej; c) stosowne badania sprawdzające automatów do gier może przeprowadzić jednostka badająca nieposiadająca akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów stosowne badania sprawdzające automatów może przeprowadzić tylko jednostka badająca posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3. art. 2 ust. 3 i 4, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w błędzie subsumpcji i wadliwym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż: a) posiadanie przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest wystarczające dla stwierdzenia, iż niniejsza jednostka badająca posiada odpowiednią akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającą fachowość tych badań, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego z ww. przepisami wynika, że zakres akredytacji dotyczący badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest niewystarczający dla stwierdzenia posiadania przez jednostkę badającą Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającej fachowość jednostki w zakresie badań automatów do gier, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że badanie automatu zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone przez jednostkę badającą do tego nieuprawnioną; b) gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter losowy, a zdobyte w toku gier na przedmiotowym urządzeniu punkty stanowią wygraną rzeczową, podczas gdy gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter zręcznościowy, a wygrane w ramach gier na urządzeniu nie przedłużają czasu gry na urządzeniu ani też nie dają możliwości rozpoczynania nowych gier za punkty z poprzednich gier, w związku z czym nie stanowią wygranej rzeczowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mimo swej obszerności skarga kasacyjna w swej istocie czyni Sądowi I instancji jeden zarzut, a mianowicie zaakceptowanie oparcia zaskarżonej decyzji, rozstrzygającej, że gry prowadzone na urządzeniu A.o numerze fabrycznym . są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, na opinii jednostki badającej – Laboratorium Izby Celnej w P., nie legitymującej się adekwatnym do zakresu badań automatu do gier certyfikatem nr wydanym przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, nie zaś w zakresie badań automatów do gier. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, działając na podstawie przepisu art. 23f u.g.h., Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w P.upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister Finansów nie jest uprawniony do zakwestionowania legalności działania Izby Celnej w P. w charakterze jednostki badającej. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, ukierunkowane w swej istocie na wyeliminowanie wspomnianej Izby Celnej z kręgu jednostek badających automaty, oznaczałoby to naruszenie przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy, gdyż inna jest podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych, tj. opartych na przepisie art. 2 ust. 6 i art. 23jf ust. 5 pkt 1 u.g.h. Natomiast gdyby Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia prawa, gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Toteż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia jednostki badającej - Izby Celnej w P., w świetle której omawiane urządzenie jest automatem do gry, zawierającym element losowości, oraz umożliwiający uzyskanie wygranej w postaci dodatkowych punktów, co zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowiło dla Ministra Finansów podstawę dla wydania rozstrzygnięcia o uznaniu gier prowadzonych na wspomnianym automacie za grę, podlegającą ocenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Z powyższych względów, podzielając zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko Ministra Finansów, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.