II GSK 388/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Ol 729/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 2801-IOC.4823.8.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w dniu 4 maja 2022r. przeprowadzili na drodze krajowej nr 16 kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazdem kierował [...]. Ustalono, że przewożono z Litwy do Polski towar o nazwie olej rzepakowy o masie 20.360 kg, klasyfikowany do pozycji CN 1514, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym był [...], przewoźnikiem [...], a podmiotem odbierającym A. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca). W wyniku kontroli stwierdzono naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) i o weryfikacji przewozu poinformowano funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. W wyniku sprawdzenia danych w systemie SENT i porównania ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących masy brutto towaru będącego przedmiotem przewozu, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, bowiem w zgłoszeniu SENT w polu "masa brutto lub objętość towaru" podano 25.000 kg zamiast 20.360 kg. Decyzją z dnia 16 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ I instancji) orzekł o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT, za naruszenie obowiązku przewidzianego w art. 6 ust 2 pkt 6 ustawy SENT, polegającego na nieprawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT20220504001880 rzeczywistej masy brutto przewożonego towaru. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898, dalej: rozporządzenie z 25 kwietnia 2022r.), systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów klasyfikowanych do pozycji 1514, jeżeli masa brutto przesyłki objętej tą pozycją CN przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT zgłoszenie SENT zawiera: dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. W niniejszej sprawie Spółka była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego wykazała, że Spółka naruszyła obowiązki wynikające z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ustawy SENT dane uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności wynoszą mniej niż 10%. W przedmiotowej sprawie wyniosły zaś 18,56%. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Organ odwołując się do wykładni pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego" uznał, że błąd pracownika nie może mieć wpływu na zwolnienie przedsiębiorcy z odpowiedzialności na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Nie jest to błąd o charakterze formalnym, ale błąd związany z rozpoczęciem przewozu z błędnie wypełnionym zgłoszeniem SENT. W ocenie organu, to skarżąca nie dołożyła należytej staranności w nadzorze nad pracownikami, tym samym stwierdzone naruszenie należy zakwalifikować jako rażące i godzące w cel wprowadzenia ustawy SENT, którym było przede wszystkim powiązanie monitoringu konkretnego przewozu z konkretnym towarem "wrażliwym". Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się okoliczności wskazanych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jak również nie uwzględnił wniosków oraz tłumaczeń skarżącej dotyczących stosowania art. 30 ustawy SENT wskazujących, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Decyzją z 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że wszczęcie postępowania ograniczone jest terminem, o którym mowa w art. 165b O.p., organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że art. 165b O.p. nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy SENT, gdyż zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wyłączona jest więc w przedmiotowej sprawie możliwość stosowania art. 165b O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki, okoliczności sprawy nie wypełniają dyspozycji art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT. Organ II instancji nie podzielił argumentacji skarżącej odnoszącej się do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno co do "ważnego interesu odbierającego" jak i "interesu publicznego", bowiem przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego tzw. towarów wrażliwych. Organ zwrócił uwagę, że organ I instancji zbadał sytuację ekonomiczną skarżącej, która nie wskazała zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania wobec niej instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być, jak oczekiwałaby strona, sam fakt braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarem i ułatwić walkę z szarą strefą. Określone szeroko cele ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków, interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. Podanie niezgodnej ze stanem faktycznym ilości towaru nie może być traktowane jako zwykła omyłka, niepowodująca żadnych szkód. Ustawodawca poddał sankcji pieniężnej błędy z zgłoszeniach bez względu na ich wagę. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 listopada 2023 r., sygn. akt II SA/Ol 729/23, oddalił skargę spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 2801-IOC.4823.8.2023, w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, odwołał się do postanowienia NSA z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, o odmowie podjęcia uchwały w sprawie wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS". W ocenie NSA przedmiotowy wniosek nie spełniał ustawowych warunków umożliwiających wydanie przez NSA uchwały abstrakcyjnej, gdyż od ponad 9 miesięcy od złożenia wniosku nie istniała rozbieżność w orzecznictwie NSA. Poglądy w tej kwestii ewaluowały, ostatecznie jednak uznano, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania w przypadku art. 165b O.p. wyraża się brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Z tego powodu WSA uznał, że przepisy art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie wystąpił interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. W ocenie Sądu organ odniósł się do tej kwestii w sposób pełny i wystarczający, prawidłowo analizując interes publiczny. Rozważania organów pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Szczegółowo zostało to przedstawione w odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu dostarczenia towaru. W przypadku terminowej realizacji tego obowiązku, zgłoszenie SENT na platformie PUESC posiada status oznaczony cyfrą 3; natomiast jeśli podmiot odbierający nie potwierdzi zamknięcia zgłoszenia, system zamyka je automatycznie po 10 dniach, wówczas zgłoszenie posiada status oznaczony cyfrą 5. W aktach sprawy znajdują się wydruki zgłoszeń SENT, w których skarżąca występowała jako podmiot odbierający. Na 2.304 zgłoszenia, Spółka wywiązała się z ustawowego obowiązku w 548 zgłoszeniach, co stanowi 23 % poprawnie zakończonych przewozów. WSA stwierdził, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Tym samym, organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, ale również w płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, a nałożenie kary jest obligatoryjne. Sąd podkreślił, że organy nie mogą uznaniowo oceniać każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą zdarzyć się przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, czy omyłki albo działania przyczyn zewnętrznych. Kara w przedmiotowej sprawie jest wysoka, ale ma ona spowodować, by naruszenia przepisów były nieopłacalne. Brak uszczuplenia podatku nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego, która w rozumieniu ustawy SENT ma charakter obiektywny, niezależny od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy. III. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 179a skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponownie rozpoznanie sprawy z uwagi na fakt, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku przez WSA w Olsztynie, nieodpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku możliwości jednoznacznego ustalenia przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie oraz braku przedstawienia stanowiska Sądu co do najistotniejszego zarzutu skargi oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i zignorowanie, iż organy prowadziły postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż dokonały wybiórczej zamiast wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego polegającej na: - dokonaniu analizy zgłoszeń SENT w systemie PUESC ograniczając się wyłącznie do uwzględnienia faktu, że kontrole przeprowadzone w okresie roku po dniu kontroli dotyczącej przedmiotowej sprawy ujawniły dwa inne naruszenia ustawy SENT przez skarżącą nie zestawiając tej liczby przypadków z ilością wszystkich zgłoszeń w systemie dokonanych w tym czasie przez Skarżącego, - nieprzeanalizowaniu aktualnego statusu zgłoszeń dotyczących naruszeń ustawy SENT, które wystąpiły w okresie roku po kontroli stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. czy skarżący się z nimi zgodził, zapłacił kary, czy toczą się postępowania w tych sprawach, - pominięciu faktu uchylenia decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Toruniu 23.12.2019 r. nr 438000-COC.48.54.2019 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p., oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonej decyzji, nie umorzenie postępowania, na skutek przyjęcia, że w sprawie skarżącej nie ma zastosowania termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 O.p., co doprowadziło do uznania wszczęcia postępowania przez organ za postępowanie właściwe i wydania decyzji o nałożeniu kar za naruszenie przepisów ustawy SENT, mimo że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, Organ nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT. II) Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że organ w sposób pełny i wystarczający dokonał oceny przesłanki interesu publicznego, co skutkowało przyjęciem, iż w sprawie nie zachodził "interes publiczny" oraz zaniechaniem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnione było z uwagi na obecność przesłanki "interesu publicznego", w tym: pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia przepisów ustawy SENT i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, eksponowanie profiskalnej roli kary pieniężnej, brak osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą oraz brak straty finansowej po stronie Skarbu Państwa i społeczeństwa, stopień i rodzaj uchybienia, legalność przewozu, - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nałożona na skarżącą kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń skarżącej bez odniesienia się do wartości przewożonego towaru i przede wszystkim różnicy wartości pomyłkowo zadeklarowanej w SENT ilości towaru oraz wartości faktycznie przewożonego towaru. IV. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej spółki oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.a. petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zarzucanego w skardze naruszenia prawa. Sąd wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie uznał że nie doszło do naruszenia prawa przy rozpoznawaniu sprawy, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona, w szczególności odnosząc się do "najważniejszego" zarzutu skargi tj. zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. WSA powołał się na postanowienie NSA odmawiające podjęcia uchwały. Z treści zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie spółki, jakie jest stanowisko WSA co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 O.p. To zaś, że skarżąca się z tym poglądem nie zgadza, nie może być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p,p.s.a. Z powyższych powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Nie jest zasadny także zarzut kolejny zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT (pkt I.c. petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela obecnie już utrwalony i jednolity w orzecznictwie pogląd, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej i ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Z powodu tych różnic, określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b Ordynacji podatkowej oznacza brak zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych w ustawie SENT obowiązków, potwierdza, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Spójna regulacja proceduralna tego postępowania, wspólna dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określająca normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Nie ma więc podstaw do zastosowania przepisu art. 165b O.p. w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 2 lutego 2022r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22; z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 745/230). Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący to stanowisko jest zatem niezasadny. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także trzeci podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut procesowy (punkt I.b. petitum skargi kasacyjnej). Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że został sformułowany jako konsekwencja zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z tego powodu ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3". Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 3 "Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4". W art. 21 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca dopuścił zatem możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, a więc przewidział, że mogą wystąpić sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tymi interesami. Kwestia klauzul generalnych zawartych m.in. w art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo; także np. wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt 1170/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa ta ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że częściowo nietrafnie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, że przepisy ustawy SENT nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania i przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc niezależnie od winy podmiotu odpowiedzialnego. Uwzględnić bowiem należy, że wprawdzie odpowiedzialność administracyjna jest obiektywna a sankcja w postaci kary pieniężnej jest określona ustawowo w sposób sztywny, ale przepisy ustawy SENT przewidują możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Wskazana w ustawie SENT przesłanka w postaci interesu publicznego, umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary, ma być rozumiana szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, w szczególności zaś należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. m.in. wyrok NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, czy chociażby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023r., sygn. akt II GSK 1086/20). Oczywiście stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy, a ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie tego przepisu nie może być dowolna. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 3 ww. ustawy powinno być szczegółowe rozważenie ww. przesłanek umożliwiających jego zastosowanie, tj. w szczególności: czy podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, czy nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej spółki dotychczas wywiązywała się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności (tj. czy stwierdzone uchybienie ma charakter jedynie incydentalny, czy nie nosi znamion działania celowego, lub nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków), itp. Częściowo błędna wykładnia przez Sąd w niniejszej sprawie przepisów dotyczących odstąpienia od wymierzenia kary, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Powyższe warunki w zakresie ustalenia okoliczności związanych z odstąpieniem od nałożenia kary w niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Organy rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary, wzięły pod uwagę okoliczności w jakich doszło do naruszenia prawa, sytuację finansową strony, brak osiągnięcia korzyści majątkowej i uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa oraz dotychczasową działalność spółki, uwzględniając w szczególności nieprawidłowe zrealizowanie ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o informację o odbiorze towaru w niemal 2 tysiącach zgłoszeń, tj. w ponad 70 % przypadków. To zaś, czy organ dostatecznie dokładnie zbadał i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak zakończyły się sprawy "dotyczące dwóch ujawnionych jedynie w systemie naruszeń, tj. czy skarżąca się z nimi zgodziła, czy zapłaciła kary pieniężne, czy toczy się postępowanie administracyjne dotyczące tych naruszeń" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary i uznając, że one nie zachodzą - prawidłowo uwzględniono w tej sprawie rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni, a nałożona kara stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonego naruszenia. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Zdaniem NSA warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organ nie pominął w kontekście ustalenia przesłanki proporcjonalności "różnicy wartości pomyłkowo zadeklarowanej w SENT ilości towaru i wartości faktycznie przewożonego towaru" (pkt II petitum skargi kasacyjnej), wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "różnica pomiędzy zgłoszoną masą towaru a masą rzeczywistą wyniosła 18,56%. Z art. 23 ustawy SENT wynika, że dopuszczalna mogłaby być rozbieżność w ilości zgłaszanego towaru nie większa niż 10%, zaś ustalona przez kontrolujących różnica znacznie przekracza tę wartość. Nie ma również wątpliwości, że przewinienie to obarczone jest sankcją w postaci kary pieniężnej w wysokości nie niższej niż 20 000 zł." Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, także do zasady proporcjonalności. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy trzeci z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. (pkt I.b. petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. W ocenie NSA okoliczności faktyczne, które organ zbadał i ocenił w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary były wystarczające w świetle przytoczonych przepisów procesowych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organ dokonał wszechstronnej a nie jedynie wybiórczej oceny materiału dowodowego i nie pominął mającego znaczenie w sprawie statusu innych zgłoszeń dotyczących naruszeń ustawy SENT, wskazując na czym te naruszenia polegały. Okoliczności powoływane w skardze kasacyjnej tej oceny nie mogły zmienić. Sam brak wpływu stwierdzonych naruszeń na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie mógł przesądzić o tym, że spełniona była przesłanka interesu publicznego, co uzasadniałoby odstąpienie od nałożenia kary, W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 38).