II GSK 326/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Po 507/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia(...). nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 507/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ) z dnia 30 maja 2018 r., nr 3001-IOA.4246.427.2017.AG.MCz, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r., nr 391000-UAGR1.8720.219.2.2015.BWK, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania uznając, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego brak jest wystarczających podstaw do wykazania aktywnej roli skarżącego w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. W niniejszej sprawie organy powołały się na 3 umowy dotyczące najmu i dzierżawy powierzchni spornego lokalu w celu urządzania gier na automatach - umowy z dnia 1 marca 2014 r., 1 stycznia 2015 r. i 1 czerwca 2015 r. W kwestii umowy z dnia 1 marca 2014 r. i 1 stycznia 2015 r. wskazano, że skarżący zobowiązał się do informowania dysponenta automatów o uszkodzeniach czy awariach tych urządzeń. Czynsz za użytkowanie automatów według umowy z dnia 1 marca 2014 r. i z dnia 1 stycznia 2015 r. został uzależniony do eksploatacji urządzeń. W ocenie Sądu I instancji jednak, z umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. nie wynika, że skarżący był zobowiązany do dokonywania dodatkowych czynności wobec automatów (informowania o ich uszkodzeniach itd.), a czynsz nie był uzależniony od faktu ich eksploatowania. Dla organu okolicznością przemawiająca za koniecznością uznania strony za urządzającego gry na automatach były wszystkie 3 powyższe umowy. Tymczasem w ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do przyjęcia takiej tezy w odniesieniu do umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało dokonane w wadliwy sposób. Zdaniem Sądu I instancji organy wykazały w niniejszym postępowaniu wyłącznie okoliczność zawarcia odpowiedniej umowy najmu czy dzierżawy powierzchni, nie wykazały natomiast, że strona skarżąca jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych. Organy w toku postępowania nie ustaliły, na podstawie której z trzech umów znajdujących się w aktach administracyjnych skarżący miał przedmiotowe automaty w lokalu w czasie kontroli i czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie wynika to przede wszystkim z umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku wadliwie (bo z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej) przeprowadzonego przez organy postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, które skutkowało przedwczesnym przypisaniem skarżącemu przez organ przymiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612, dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.) jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., gdyż na podstawie zebranych dowodów (przede wszystkim umowy najmu części powierzchni lokalu z dnia 1 marca 2014 r., umowy z dnia 1 stycznia 2015 r., umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr (...) z dnia 1 czerwca 2015 r., protokołu eksperymentu procesowego, protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka) uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący w rozpatrywanej sprawie był podmiotem "urządzającym gry"; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. polegającego na ich błędnej wykładni skutkującej stwierdzeniem Sądu I instancji, że organ administracyjny nieprawidłowo przyjął, że powyższe przepisy prawa znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a to w rezultacie uznania przez Sąd naruszenia przepisów postępowania opisanych w ww. pkt I zarzutów. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z 13 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione i dlatego skarga została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, stwierdził, że obydwie te decyzje są niezgodne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty zawarte w punkcie 1 oraz 2 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Trafnie skarżący kasacyjnie organ podważa w nich prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie braków w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę przypisania skarżącemu deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji naruszenie prawa poprzez zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie NSA nie ma podstaw, aby podważać zasadność wniosków organu administracji publicznej sformułowanych na podstawie oceny dowodów w postaci umów zawartych pomiędzy właścicielem automatów a skarżącym o korzystanie z powierzchni lokalu (najmu, dzierżawy). Z umów z dnia 1 marca 2014 r. i z dnia 1 stycznia 2015 r. wynika wprost, że skarżący zobowiązał się do informowania dysponenta automatów o uszkodzeniach czy awariach tych urządzeń, a także że czynsz za użytkowanie automatów według ww. umów został uzależniony do eksploatacji urządzeń. Nie ma zatem wątpliwości, że treść tych umów jednoznacznie świadczy o tym, że skarżący był urządzającym gry, aktywnie współuczestnicząc w tym przedsięwzięciu gospodarczym. Przyznał to zresztą również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie z umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. nie wynika wyraźnie, że skarżący był zobowiązany do dokonywania dodatkowych czynności wobec automatów (informowania o ich uszkodzeniach itd.), a czynsz nie był uzależniony od faktu ich eksploatowania, jednak zdaniem NSA nie podważa to przyjętego w tej sprawie przez organy poglądu o konieczności uznania skarżącego za urządzającego gry na wszystkich automatach znajdujących się w jego lokalu. Podkreślenia wymaga, że to właśnie na podstawie wymienionych umów (wszystkich trzech, a nie tylko umów z dnia 1 marca 2014 r. i z dnia 1 stycznia 2015r.) doszło do zainstalowania oraz udostępniania gier na automatach poza kasynem gry. Prawidłowo organ przeanalizował i uwzględnił wszytkie te trzy umowy łącznie, skoro ich okresy obowiązywania się pokrywały i nie wynikało z nich dokładnie która z nich dotyczy którego konkretnie ze znajdujących się w lokalu automatów. Trafnie też wskazał organ, że nielogiczne byłoby uznanie, że wprawdzie w lokalu skarżącego znajdowały się cztery automaty będące własnością tego samego podmiotu, a tylko na niektórych z nich skarżący urządzał gry, a na innych nie. Z łącznej analizy umów w sposób jasny wynika jaki był ich cel i czego dotyczyły oraz jaka była rola i aktywność skarżącego w ich realizacji. Istotną kwestią jest przede wszystkim fakt, iż w lokalu skarżącego znalazły się cztery automaty do gier, co do których ustalono działania skarżącego, m.in. na podstawie ww. trzech umów cywilnoprawnych, których terminy obowiązywania pokrywały się. Dlatego nawet gdy z umowy z czerwca 2015 r. nie wynikały wprost zapisy odnoszące się do konkretnych automatów do gry, to i tak z pozostałych dowodów w sprawie, w tym pozostałych dwóch wcześniejszych umów w tym zakresie, wynika wyraźnie cel wyrażenia zgody przez skarżącego na wprowadzenie do jego lokalu automatów do gry, w tym dwóch automatów, będących powodem nałożenia kar pieniężnych w niniejszej sprawie. Z tego powodu zdaniem NSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy brak wyraźnego zapisu w treści umowy z czerwca 2015 r. odnoszącego się wprost do najmu automatu do gier, czy też przyporządkowania konkretnej umowy do konkretnego automatu, bo te okoliczności zostały ustalone na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w tej sprawie. Trudno uznać za wiarygodne i logiczne, aby Skarżący posiadając w swym lokalu w tym samym czasie cztery automaty do gry na podstawie obowiązujących jednocześnie w czasie kontroli umów o różnym stopniu szczegółowości nieodnoszących się wprost do konkretnych automatów, co do części z nich podejmował aktywne działania związane z urządzaniem gier, a co pozostałych automatów takiej roli nie spełniał. Nie sposób jest zasadnie twierdzić, że tego rodzaju okoliczności nie mogły być uznane za prawnie istotne z punktu widzenia formułowanych na ich podstawie ocen odnośnie do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie omawianej regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo winno takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości kontroli. Jednocześnie nie można uznać, że przeszkodą w takim rozumieniu tego pojęcia jest użyta w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach...". Wykładnia tego ustawowego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17; wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4704/16; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1660/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16; z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". "Urządzanie gier hazardowych" to zatem tworzenie (współtworzenie, uczestniczenie w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyniki przeprowadzonego w tej sprawie przez organy postępowania dowodowego w sposób niewątpliwy wskazują, że zawarte przez skarżącego umowy najmu/dzierżawy części powierzchni lokalu miały na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W rezultacie, działaniem podmiotu urządzającego gry hazardowe uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia przez skarżącego warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy skarżący udostępniał grającym na podstawie umów najmu/dzierżawy część lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą, w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier hazardowych. Należy również uwzględnić rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - należący do skarżącego lokal był lokalem ogólnodostępnym. Mając powyższe na uwadze, należy zatem uznać za uzasadniony pogląd skarżącego kasacyjnie organu administracji, że skarżący występował w roli podmiotu udostępniającego miejsce, w którym wymienione automaty mogły być użytkowane i w konsekwencji udostępniane gier następowało z jego udziałem, co w świetle przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma prawne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanym wyroku, nie sposób było więc upatrywać wadliwości kontrolowanych decyzji w braku zupełności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ich wydania oraz w braku prawidłowości ich oceny, a w konsekwencji także w nieprawidłowym zastosowaniu przez organ administracji publicznej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia faktyczne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie oraz ich ocena prawna były bowiem wolne od deficytów i wad przypisanych im przez Sąd pierwszej instancji. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną. O kosztach postępowania sądowego zasądzonych od skarżącego na rzecz organu, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu w kwocie 2700 zł, orzeczono w punkcie trzecim wyroku na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 1804).