II GSK 3244/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 580/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 580/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [..] maja 2015r. w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach na rzecz Spółki 397 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Izby Celnej w Kielcach postanowieniem z dnia [..] maja 2015 r. znak; [..] na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej: O.p.), art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o gach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.: dalej: u.g.h.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [..] marca 2015 r., w przedmiocie obciążenia spółki A kosztami postępowania powstałymi z tytułu wykonania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wydanych [...] w kwocie 3.497,62 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do Spółki A z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu ww. automatu do gier o niskich wygranych przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą tj. Politechnikę [..]. Następnie organ podatkowy zlecił upoważnionej jednostce przeprowadzenie badań sprawdzających ww. automatu. W dniu 29 stycznia 2015 r. do organu wpłynęła opinia techniczna z badań sprawdzających z dnia 8 stycznia 2015 r., wydana przez Politechnikę [..] z której wynikało, że badany automat nie spełniał wymogów zawartych w ustawie o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdził, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 265 § 2 O.p., organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Jak wynika z art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Organ wskazał, że powyższy przepis został dodany przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. 2011 nr 134. poz. 79). Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, ST. 37 ze zmianami; Dz. Urz. UE Polski wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm.). Dyrektor podkreślił, że opinia z badania sprawdzającego ww. automatu do gier była niezbędna w celu ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu w sprawie cofnięcia poświadczenia jego rejestracji. Podstawą do cofnięcia rejestracji było zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Zatem skoro w prowadzonym postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, został przeprowadzony dowód z badania sprawdzającego potwierdzający, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, to stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. koszt jego badania obciąża podmiot eksploatujący ten automat. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie kosztów i obciążenie nimi strony w żaden sposób nie jest uzależnione od zapoznania jej z dowodem w postaci opinii z badania sprawdzającego. Ustalenie kosztów postępowania uzależnione jest w tym przypadku od potwierdzenia przez jednostkę badającą, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Wynik badania sprawdzającego zawarty w opinii potwierdził w sposób niezaprzeczalny, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zasądzenia kosztów postępowania oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła o przeprowadzenie uzupełniająco nowego dowodu z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy: zgłoszenie przemieszczenia/ zawieszenia/ wycofania z eksploatacji automatu [..] z dnia [..] października 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [..] kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt nr [..] W odpowiedz na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uznał, że zostały one wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [..] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego zażądał poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu, a w związku z tym, że już w dacie wydawania tego postanowienia automat pozostawał w dyspozycji organu, w dniu 30 października został on przekazany Politechnice [..]. Ze sporządzonej przez tę Politechnikę opinii technicznej z dnia 8 stycznia 2015 r. wynika, że opinia została sporządzona w styczniu 2015 r. (badanie automatu miało miejsce w dniu 5 stycznia 2015 r.). Tymczasem jak wynika z dołączonej do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w dniu 6 listopada 2014 r. automat [..] został wycofany z eksploatacji na wniosek Spółki złożony do organu w dniu 5 listopada 2014 r. Wycofanie automatu z eksploatacji było powodem umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu do gier. Decyzja umarzająca postępowanie została wydana dopiero w dniu 3 kwietnia 2015. Jednakże nie może budzić wątpliwości fakt, iż już 6 listopada 2014 r. automat był wyrejestrowany. Zgodnie bowiem z art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Wobec tego badanie automatu przez Politechnikę [..] i wydanie opinii miało miejsce po około 2 miesiącach od wygaśnięciu rejestracji. Tymczasem zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Co prawda, w dacie zażądania poddania automatu badaniu, automat ten był jeszcze zarejestrowany, ale już w chwili sporządzania opinii, która pociągnęła za sobą koszty był on już od 2 miesięcy wyrejestrowany, w związku z czym postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji było bezprzedmiotowe. W tej sytuacji organ powinien był cofnąć zlecenie badania tego automatu. Tłumaczenie pełnomocnika organu na rozprawie przed sądem, że mimo wyrejestrowania automatu nie cofnięto zlecenia, bo organ chciał wykorzystać opinię do innych spraw prowadzonych z udziałem Spółki jest nieusprawiedliwione. Wobec tego brak było podstaw do zastosowania art. 23b, a co za tym idzie do obciążenia skarżącej Spółki kosztami tego badania na podstawie art. 23b ust. 5, w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi A Sp. z o.o. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121 ust. 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23b i art. 23b ust. 5 oraz art. 267 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi A Sp. z o.o. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.; W granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 23b i art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do obciążenia strony kosztami badania automatów. Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, które zdaniem strony, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota naruszeń zarzucanych w skardze kasacyjnej łącznie zmierza do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej nie zaistniały przesłanki do obciążenia strony kosztami badania automatów Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego 21 października 2014 r. zażądał poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie miało miejsce 5 stycznia 2015. Uprzednio w dniu 6 listopada 2014 r. automat został wycofany z eksploatacji na wniosek Spółki, wobec czego decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. umorzono postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier. W takich okolicznościach WSA uznał, że organ powinien był cofnąć zlecenie badania automatu. Wyjaśnił przy tym, że co prawda w dacie żądania poddania automatu badaniu, był on jeszcze zarejestrowany ale w chwili sporządzania opinii na podstawie której obciążono spółkę kosztami był on już od 2 miesięcy wyrejestrowany. Zatem w jego ocenie w chwili gdy sprawa cofnięcia rejestracji automatu stała się bezprzedmiotowa, z uwagi na jego wyrejestrowanie nie można było zastosować art. 23b u.g.h. i obciążenia tym samym skarżącej kosztami tego badania stosownie do art. 23b ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji uchylając obydwa postanowienia uznał, iż postępowanie w zakresie obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier uzależnione jest od postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. Należy podkreślić, że postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1-5 u.g.h. zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem, zgodnie z art. 23b ust. 1, uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu lub jego zakończenie. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h., który stosuje się w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. W rozpoznanej sprawie postępowanie w przedmiocie poddania automatu badaniu sprawdzającemu zostało wszczęte w dacie, w której automat był zarejestrowany. Ze sporządzonej opinii wynikało, że wynik badania był negatywny bowiem wykazał, że automat nie spełniał warunków określonych w ustawie. Wobec tego całkowicie uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 23b i art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Wobec powyższego należy przyjąć, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, a Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 z uwagi na brak ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, co uniemożliwiło ich merytoryczną ocenę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie należy przede wszystkim wyjaśnić, że jest to tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mimo to biorąc pod uwagę zaistniałe naruszenia, które stały się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania należy przyjąć, że zarzut art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji okazał się zasadny. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną dokona kontroli legalności postanowień wydanych w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).