II GSK 316/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 396/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2020 r. nr 1001-IOC.48.3.2020.7.SZ w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 396/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 1 sierpnia 2019 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o godzinie [...] na drodze krajowej nr [...] w P. przeprowadzili kontrolę środka transportu w postaci samochodu ciężarowego (autocysterny) marki [...], o numerze rejestracyjnym [...], w którym był przewożony, do różnych odbiorców, olej opałowy w ilości 5700 litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710. Przedmiotowy towar przewożony był bez uprzedniego zgłoszenia przez wysyłającego w systemie SENT. Dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli wysłano do systemu SENT dwa zgłoszenia – SENT [...] dotyczący 1 000 litrów oleju opałowego dla A. i SENT [...] dotyczący 1 000 Iitrów oleju opałowego dla firmy B. Decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nałożył na skarżącą dwie kary pieniężne po 20 000 złotych każda za nieprzesłanie do rejestru zgłoszeń SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru. Na skutek odwołania, decyzją z dnia 6 marca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2019 r. i nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 złotych za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej jako: "ustawa SENT"). Uzasadniając swoją decyzję organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącą, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi niewłaściwie ocenił materiał dowodowy oraz zaistniały stan faktyczny i w konsekwencji błędnie nałożył dwie kary pieniężne za brak przesłania do rejestru SENT zgłoszenia, zamiast nałożyć jedną karę pieniężną przyjmując, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że rozpoczęty przewóz po zatankowaniu towaru, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia w oparciu o ustawę SENT, miał być realizowany do kilku odbiorców w tak zwanym obwoźnym systemie handlu. W związku z powyższym, zdaniem organu drugiej instancji, wysyłający powinien przed rozpoczęciem przewozu obwoźnego przesłać do rejestru co najmniej jedno zgłoszenie SENT. W ocenie organu odwoławczego nie może być tak, że w sytuacji, gdy przepis dopuszcza przesłanie do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu jednego zgłoszenia, nakłada się karę pieniężną za nieprzesłanie do rejestru kilku zgłoszeń, tylko dlatego, że po stwierdzonych nieprawidłowościach w trakcie kontroli drogowej podmiot zobowiązany do złożenia przynajmniej jednego zgłoszenia SENT, złożył kilka tych zgłoszeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie można karać za więcej, ponad minimum ustawowe, nawet jeżeli podmiot zobowiązany nie znał tego minimum ustawowego. Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca naruszyła obowiązek, o którym stanowi art. 5 ust. 1 ustawy SENT i jednocześnie nie miały miejsca okoliczności wymienione w art. 21 ust. 3 ustawy SENT uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że bezsporna w niniejszej sprawie, wobec niekwestionowania jej przez skarżącą, była okoliczność, iż skarżąca, jako wysyłająca olej opałowy będący towarem, który przed rozpoczęciem przewozu winien być zgłoszony do rejestru zgłoszeń, przed rozpoczęciem tego przewozu w dniu 1 sierpnia 2019 r. takiego zgłoszenia nie dokonała. Dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli wysłano do systemu SENT dwa zgłoszenia. Uzasadniało to, w ocenie Sądu, wymierzenie skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Jeżeli chodzi o wysokość kary to, co podkreślił Sąd, wymierzono ją w najniższej możliwej wysokości tzn. 20 000 złotych, gdyż 46% wartości brutto przewożonego towaru wynosiło 8 603,84 złotych, czyli mniej niż 20 000 złotych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie dokonano zgłoszenia przewozu wykonywanego przez skarżącą na skutek złej organizacji pracy w firmie skarżącej. Za okoliczność uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w ocenie Sądu, nie mógł zostać uznany fakt, że w dniu 30 lipca 2019 r., po zatankowaniu oleju opałowego do autocysterny pojazd uległ awarii i został naprawiony dopiero w dniu 1 sierpnia 2019 r. O tym, że zgłoszenia do systemu SENT można było dokonać przed rozpoczęciem przewozu świadczy, w ocenie Sądu, fakt, że takiego zgłoszenia dokonano już w czasie przeprowadzanej kontroli. Według Sądu pierwszej instancji organy administracji trafnie również uznały, że za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia sytuacja finansowa skarżącej. W zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę Sąd, trafnie określono tę sytuację jako stabilną i słusznie uznano, że sytuacja ta nie uzasadniała odstąpienia do nałożenia kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że brak było również podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Brak zgłoszenia przewozu przez skarżącą godziło w bezpieczeństwo przewozu, gdyż uniemożliwiało monitorowanie całego procesu transportowania towaru. Nieuzasadniony był, w ocenie Sądu, także zarzut skargi naruszenia art. 31 ust.3 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a mianowicie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez niewspółmierność zastosowanej kary względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nieuwzględnienie innych mniej uciążliwych dla stron rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Zdaniem Sądu brak nałożenia kary wobec skarżącej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które naruszają przepisy ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając jej niezasadność. II Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: ■ art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: tekst jedn. Dz. U. 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej jako: "o.p."), a tym samym wydanie przez WSA w Łodzi wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Łodzi stan faktyczny sprawy, w tym: ■ poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: ■ błędną wykładnię art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług; ■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2020 r. stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (pkt II petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że jest on niezasadny. Przypomnieć należy, że art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3". Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 3 "Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4". W art. 21 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca dopuścił zatem możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, a więc przewidział, że mogą wystąpić sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tymi interesami. Kwestia klauzul generalnych zawartych m.in. w art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo; także np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt 1170/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2-2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa ta ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z dnia: 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Wskazana w ustawie SENT przesłanka w postaci interesu publicznego, umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary, ma być rozumiana szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, w szczególności zaś należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. m.in. wyrok NSA z dnia: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, czy chociażby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 16 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 176/22; 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20). Oczywiście stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy, a ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie tego przepisu nie może być dowolna. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 3 ww. ustawy powinno być szczegółowe rozważenie ww. przesłanek umożliwiających jego zastosowanie, tj. w szczególności: czy podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, czy nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej spółki dotychczas wywiązywała się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności (tj. czy stwierdzone uchybienie ma charakter jedynie incydentalny, czy nie nosi znamion działania celowego, lub nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków), itp. W niniejszej sprawie organy rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary, wzięły pod uwagę okoliczności w jakich doszło do naruszenia prawa, sytuację finansową strony, brak osiągnięcia korzyści majątkowej i uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów skutkujące uznaniem, iż nie wystąpiły okoliczności określone w art. 21 ust.3 ustawy SENT uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji uznał, iż oceniając przesłankę spełnienia "interesu publicznego" organy dokonały analizy popełnionego przez skarżącą błędu w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy i zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Niezgłoszenie przewozu przez skarżącą – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – godziło w bezpieczeństwo przewozu, gdyż uniemożliwiało monitorowanie całego procesu transportowania towaru. Trafnie wyjaśniono, że za nadzwyczajną i nagłą okoliczność nie można było uznać, awarii samochodu w dniu realizacji dostawy, czy konieczności dostarczenia towaru do odbiorców bowiem zachwieje to cyklem produkcyjnym cukierni lub zakłóci i utrudni funkcjonowanie ośrodka o nazwie C. w T. Z pewnością trudno uznać te okoliczności za takie, których wysyłający nie mógł przewidzieć i na które nie miał wpływu. Wobec tego uznać należy, że powyższe okoliczności świadczą jedynie o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i braku stworzenia odpowiednich procedur. Odnosząc się natomiast do oceny przesłanki ważnego interesu strony stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia sytuacja finansowa skarżącej. Sytuacja finansowa firmy skarżącej pozwala bowiem na zapłatę kary pieniężnej bez zachwiania płynności finansowej firmy. W zaskarżonej decyzji trafnie określono sytuację skarżącej jako stabilną i słusznie uznano, że sytuacja ta nie uzasadniała odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W konsekwencji powyższego za nieuzasadnione należało uznać naruszenie zasady proporcjonalności art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez niewspółmierność zastosowanej kary względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT. Organy administracji prawidłowo bowiem rozważyły, że przewidziana sankcja stanowi w przedmiotowym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cele przewidziane w ustawie SENT. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia prawa procesowego (pkt I petitum skargi kasacyjnej). Zarzut ten sprowadza się w istocie do uznania przez skarżącą, że błędnie oceniono materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a także uznania, że doszło do jego błędnej oceny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 i 2 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. W ocenie NSA okoliczności faktyczne, które organy zbadały i oceniły w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary były wystarczające. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, a w szczególności zawartej w uzasadnieniu argumentacji, organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie pominął nawet podnoszonej w sprawie okoliczności, że w dniu 30 lipca 2019 r. doszło do awarii autocysterny. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała w tym przypadku żadnego znaczenia. Zgłoszenia do systemu SENT można było bowiem dokonać jeszcze przed rozpoczęciem przewozu, w szczególności, że takiego zgłoszenia dokonano jednak w czasie przeprowadzanej kontroli. W tej sytuacji – analizując wszystkie okoliczności niniejszej sprawy – słusznie uznano, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje, co w powiązaniu z brakiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika skutkowało tym, że nie było możliwości odstąpienia od wymierzenia kary. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.