II GSK 2815/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2214/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2214/13 - po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2013 r. (pkt 1). Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt 2). Zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. udzielił spółce [...] dalej: spółka, na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzję wydano po przeprowadzeniu przez Politechnikę [...] w dniu [...] marca 2009 r., (działającą z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r.) warunków badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzenia do gier, badań technicznych m.in. automatu [...]. Badania wykazały wynik pozytywny określając ważność opinii do [...] marca 2015 r. W dniu [...] czerwca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. została przeprowadzona kontrola jednego z punktu gier prowadzonego przez spółkę. W toku kontroli i po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych [...], wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.). Badanie automatu wykonała Izba Celna w P., jako jednostka badająca na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydając w dniu [...] grudnia 2012 r. opinię negatywną wobec stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu automatu i jego programu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...]. Wskazując na przepisy art. 23a do 23f u.g.h. stwierdził, że Izba Celna w P., jako upoważniona jednostka badawcza do badania automatów o niskich wygranych, wykazała w swojej opinii szereg nieprawidłowości działania badanego automatu, co skutkowało wydaniem decyzji o cofnięciu jego rejestracji. Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8 u.g.h. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] udzielone Izbie Celnej w P. zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 944 ze zm.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 dalej: ustawa zmieniająca) jednostka ta (Izba Celna w P.) była jednostką upoważnioną, a więc zgodnie z art. 23f u.g.h. była uprawniona do wykonania badań automatu i do wydania opinii. Jednostka ta znajduje się również w wykazie Ministra Finansów jednostek upoważnionych do badań automatów. W związku z tym jednostka badająca zapewnia odpowiednią wiedzę techniczną osób badających i ich bezstronność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając uchylenie decyzji obu instancji wskazał, że organy celne z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej nie przeprowadziły ustaleń, czy upoważnienie z [...] kwietnia 2011 r. udzielone Izbie Celnej w P. zachowało aktualność w świetle art. 12 ust. 1 w związku z jego ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Poprzestanie na domniemaniu, że skoro Izba Celna w P. nadal znajduje się w wykazie na stronie internetowej Ministra Finansów jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, to z założenia jest upoważniona do przeprowadzania przedmiotowych badań i do wydawania opinii o tych automatach i urządzeniach do gier, nie może zastąpić właściwych ustaleń organów celnych w sytuacji, w której opinia izby celnej stanowi zasadniczy dowód w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że w związku z użyciem w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 pkt 1 u.g.h. pojęcia "akredytacja" należy wyjaśnić, czym owa "akredytacja" jest i jakim celom służy. Zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17000:2006 akredytacja jest to "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Innymi słowy termin "akredytacja" oznacza postępowanie, w którym ustanowiona jednostka zwana "stroną trzecią" wydaje formalne oświadczenie, że organizacja lub osoba są kompetentne do wykonywania określonych zadań. Zadania te (kompetencje jednostki badawczej) ustalone i wykazane akredytacją przez "osobę trzecią" dotyczą uprawnienia do badania, na zgodność z ustawą o grach hazardowych, automatów i urządzeń do gier. W Polsce ustanowioną jednostką akredytującą laboratoria oraz różne podmioty gospodarcze i instytucje inspekcyjne jest Polskie Centrum Akredytacji. Nie jest zatem tak, że każda akredytacja w jakimkolwiek zakresie oceny zgodności może stanowić podstawę kompetencyjną do wykonywania zadań w każdym innym zakresie oceny zgodności niż tej, która jest udzieloną akredytacją objęta. Akredytacja np.: w zakresie oceny zgodności materiałów budowlanych z właściwymi przepisami, nie upoważnia tej jednostki badawczej do oceny zgodności np.: automatów i urządzeń do gier z ustawą o grach hazardowych. Na gruncie tej sprawy Sąd I instancji postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. zobowiązał pełnomocnika organu do uzupełnienia akredytacji [...] o jej zakres nie mając na względzie dokonywanie własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie podstawę prawną działania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Nie można bowiem konwalidować braku właściwej akredytacji posiadaniem tylko przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. pracowników mających wiedzę techniczną właściwą dla przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wiedza osób przeprowadzających badania techniczne automatów i urządzeń do gier ma jedynie zapewnić, w warunkach posiadania przez jednostkę badawczą akredytacji z właściwym jej zakresem, odpowiedni standard tych badań, tak jak i właściwe wyposażenie techniczne tej jednostki badającej. Minister Finansów jest uprawniony natomiast na podstawie wydanego przez siebie, jako organ administracji publicznej upoważnienia, wybrać konkretną jednostkę badawczą do badania automatów i urządzeń do gier i do wydawania przez tą jednostkę badawczą właściwych opinii, przy spełnieniu przez tą jednostkę badawczą warunku posiadania w ramach akredytacji uprawnienia do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności z ustawą tych automatów i urządzeń do gier. II Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 23a ust. 7 u.g.h, poprzez jego nie zastosowanie i uznanie przez Sąd, że w sprawie ma zastosowanie art. 23f ust. 1 u.g.h. dotyczący odrębnego postępowania którego celem jest udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej. - art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 23a ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu i prawidłowości posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. - art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło do uzupełnienia art. 23f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią, sformułowaniem "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier". II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organy celne winny przeprowadzić weryfikację upoważnienia z dnia [...].04.2008 r. nr [...] udzielonego przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, iż w sprawie nie została wyjaśniona kwestia ważności upoważnienia z dnia [...].04.2008 r. nr [...] udzielonego przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w jaki sposób podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kwestia nieprzedstawienia w rozpoznawanej sprawie przez organy obu instancji certyfikatu akredytacji jednostki badającej w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych miała wpływ na wynik sprawy, nie wskazanie zależności pomiędzy kwestią posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, a prowadzonym przez organy celne postępowaniem, o którym mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. jest prowadzenie postępowania w sprawie cofnięcia Spółce w drodze decyzji rejestracji automatu, a nie badanie kwestii posiadania akredytacji i jej zakresu przez jednostkę badająca. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy czyniąc przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, a co jest niesporne, działając na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. Minister Finansów udzielił Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych organ prowadzący takie postępowanie nie może zakwestionować upoważnienia tej jednostki badającej do przeprowadzania omawianych badań automatów do gry. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, które trafnie zakwestionowała skarga kasacyjna, doszłoby w sposób nieuprawniony do wyeliminowania wspomnianej jednostki badającej z kręgu upoważnionych podmiotów badających automaty do gry. Oznaczałoby to naruszenie także przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy, gdyż inna jest podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) oraz w sprawie cofnięcia uprawnień jednostce badającej (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Ponadto postępowania w takich sprawach toczą się przed innymi organami. Z powyższych względów, kwestionując w postępowaniu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych upoważnienie Ministra Finansów udzielone wspomnianej jednostce badającej na badanie automatów do gry, Sąd pierwszej instancji zasadnie spotkał się z zarzutem przekroczenia granic kontroli sądowoadminisracyjnej, czym naruszył powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Natomiast ewentualne zarzuty wobec wspomnianej jednostki badającej, co do braku kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, co najwyżej, mogą stanowić przedmiot odrębnego postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów stosownie do przepisu art. 23f ust. 5 u.g.h. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania wspomnianej jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Powołane przez kasatora przepisy mają charakter ustrojowy, a sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż Sąd I instancji uzasadniając zaskarżony wyrok odniósł się jedynie do kwestii akredytacji jednostki badającej nie rozpoznał jednakże skargi w jej całokształcie. W tym stanie sprawy, podzielając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. jest prowadzenie postępowania w sprawie cofnięcia Spółce w drodze decyzji rejestracji automatu, a nie badanie kwestii posiadania akredytacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (art. 185 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji odniesie się do zebranego materiału dowodowego i pod tym kątem dokona kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.