II GSK 2775/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 161/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 161/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości przypadającej do zwrotu dotacji udzielonej w latach 2010 i 2011. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Prezydent Miasta Legnicy określił dla T. K. wysokość przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w latach 2010 i 2011 z budżetu miasta na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w L., w kwocie 208.110,01 zł oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w L., w kwocie 94.255,29 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że udzielone w latach 2010 i 2011 dotacje zostały pobrane i wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że niedopuszczalne jest finansowanie z udzielonej dotacji wynagrodzeń skarżącego jako podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną. Bez wpływu na ocenę organu kontrolnego pozostawała informacja, że skarżący pobierał wynagrodzenie za wykonanie czynności jako kierownik administracyjny, bowiem takie czynności jak: kontrola dokumentacji szkół, miesięczne rozliczanie dotacji, zarządzanie szkołą, wyposażenie szkół w materiały dydaktyczne, szkolne oraz meble i sprzęt, nadzór nad pracownikami szkół, mieszczą się w zadaniach organu prowadzącego, wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 z późn. zm.; dalej: u.s.o.), za które nie można otrzymać wynagrodzenia z dotacji oraz w zadaniach dyrektora szkoły, wymienionych w art. 39 ust. 1 u.s.o., które mogą być z dotacji finansowane. Jak podkreślił organ, w toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła statuty szkół, dla których jest organem prowadzącym, z których wynika, że organami tych szkół są kierownik administracyjny, dyrektor szkoły, wicedyrektor szkoły, rada pedagogiczna i samorząd słuchaczy o ile zostanie powołany. Jednakże różnią się one od statutów przedłożonych w trakcie kontroli, które jako organy szkół wskazują: dyrektora szkoły, radę pedagogiczną i samorząd słuchaczy. Organ wskazał, że tym samym nie można było uznać, że skarżący pełnił w szkołach funkcję kierownika administracyjnego, albowiem organ taki nie został wskazany w pierwotnie przedłożonych statutach, a ponadto zakres powierzonych mu obowiązków jako kierownikowi administracyjnemu (nadanie statutu i wprowadzenie zmian do statutu, określanie kierunków rozwoju szkoły, zapewnienie odpowiedniej organizacji szkoły oraz warunków jej funkcjonowania, wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt, wykonywanie remontów i napraw, powołanie dyrektora i wicedyrektora szkoły oraz innych pracowników, ustalanie wynagrodzeń i sprawowanie kontroli nad dokumentacją szkoły), który nie był określony w statutach przedłożonych do kontroli, należy do zadań organu prowadzącego wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty i za które to zadania organ prowadzący nie może pobierać wynagrodzenia z dotacji. W dalszej kolejności za nie mieszczące się w zakresie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty organ I instancji uznał wydatki na zakup sprzętu komputerowego o wartości przekraczającej 3.500 zł przeznaczonego na cele administracyjne, a nie dydaktyczne (zgodnie z opisem na fakturze), ponieważ nie są objęte zakresem art. 90 ust. 3d. u.s.o. Następnie organ podał, że za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji należało uznać wydatki poniesione na składki odprowadzane do ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zostały one bowiem w pełni udokumentowane przez beneficjenta dotacji. Oceny tej sytuacji nie zmieniły przedstawione przez pełnomocnika strony za pismem z dnia [...] października 2014 r. wydruki deklaracji w systemie "Płatnik": ZUS P DRA, ZUS P ZUA i ZUS P RCA, albowiem są one niewystarczające do stwierdzenia, że wydatki te poniesiono na składki ZUS oraz podatek dochodowy ujęte w rozliczeniu dotacji za 2010 i 2011 rok. Następnie organ zakwestionował wydatki dotyczące rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej, mających charakter reklamy szkoły, gdyż nie można ich zaliczyć jako bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, a tym samym nie ma możliwości kwalifikowania ich w rozliczeniu dotacji przyznawanej na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na potwierdzenie tej tezy przytoczył pismo Krajowej Rady RIO z dnia [...] lipca 2010 r. Oprócz wskazanych wydatków jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacji organ I instancji uznał ponadto zakup żywności (cukierków, kawy, ciastek dla członków rad pedagogicznych szkół), zapłatę od nieterminowych opłat, ponieważ nie są to wydatki ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie uznał także wynagrodzeń nauczycieli wypłaconych w grudniu 2009 r., a ujętych w rozliczeniu w styczniu 2010 r. oraz wypłaconych w styczniu 2012 r., a ujętych w rozliczeniu za grudzień 2011 r., ponieważ nie zostały poniesione w roku, za który strona uzyskała dotację, a także nie zaakceptował kwot wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2010 r., ujętych dwukrotnie w styczniu 2011 r., jak również wynagrodzeń pozostałych pracowników szkoły, gdyż w żaden sposób nie została udokumentowana ich wypłata, pomimo obowiązku dokumentowania tych zdarzeń przez organ prowadzący. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T. K., od decyzji Prezydenta Miasta Legnicy, z dnia [...] października 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkoły, mimo że prowadzący szkołę - wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Wskazał przy tym, iż zakres czynności jakie wykonuje skarżący w ramach pełnionej przez niego funkcji kierownika administracyjnego odpowiada zadaniom organu prowadzącego szkołę. Oznacza to tym samym, że czynności wykonywane przez niego stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dodatkowo, organ podkreślił, że zgodnie z art. 90 ust. 2b powołanej ustawy ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tym samym wynagrodzenie "zysk" właściciela szkoły (nie będącego jednocześnie kadrą pedagogiczną) nie może być pokryty z dotacji, tylko z innych dochodów szkoły, np. czesnego. W kwestii zakupu żywności (cukierków, kawy, ciastek dla członków rad pedagogicznych) czy też odsetki od nieterminowych opłat organ podał, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Odnosząc się do wynagrodzeń nauczycieli organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wydatki te nie zostały poniesione w roku, za który skarżący uzyskał dotację nie mogły być sfinansowane z tego źródła. Słusznie w ocenie organu odwoławczego zakwestionowano także pokrycie z dotacji wynagrodzenia nauczycieli za grudzień 2010 r. ujętego dwukrotnie w styczniu 2011 r. oraz wynagrodzenia pozostałych pracowników szkoły i nauczycieli, gdyż skarżący w żaden sposób nie udokumentował ich wypłaty pracownikom. Skoro w prowadzonej dokumentacji ich brak, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na wynik sprawy pozostają wyjaśnienia zarówno strony pełnomocnika dotyczące niemożności uzupełnienia brakujących dokumentów z uwagi na to, że z pracownicami został rozwiązany stosunek pracy. Organ uznał, że w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione na cele związane z reklamą i promocją placówek. Wskazał przy tym, że reklama i promocja wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżący mógłby prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. W przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy i składki ZUS z uwagi na brak potwierdzenia ich zapłaty stosownymi dokumentami organ II instancji zaakcentował, że w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., złożonym w trakcie prowadzonej kontroli, strona wskazała, iż nie jest w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających zapłatę tych świadczeń, które odnosiłby się jedynie do osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z budżetu miasta L. W toku prowadzonego postępowania w sprawie, pełnomocnik strony, za pismem z dnia [...] października 2014 r. przedłożył wydruki deklaracji w systemie Płatnik oraz zgłoszenia ZUS P ZUA, ZUS P RCA i ZUS P RCX dotyczące czworga pracowników. Dokumenty te to deklaracje, które w pierwszym przypadku nie dają jednak podstawy do przyjęcia, że z otrzymanej dotacji składki zostały opłacone oraz czy dotyczą one składek osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z budżetu miasta L., natomiast w drugim przypadku nie potwierdzają faktu zapłaty składek. Zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji miał pełne podstawy do przyjęcia, że do udokumentowania wydatków, które podlegałyby rozliczeniu z otrzymanej dotacji brakuje dowodów potwierdzających zapłatę składek ZUS w latach 2010 - 2011 oraz potwierdzeń zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do lipca 2010 r. oraz dowodów naliczenia składek ZUS za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r., a także deklaracji na podatek od osób fizycznych za 2010 i 2011 r., co powoduje, że w rozliczeniu dotacji za 2010 nie zostały udokumentowane z tych tytułów wydatki w łącznej kwocie 19.085,60 zł. oraz w rozliczeniu dotacji za 2011 r. dla obu szkół wydatki w kwocie 28.356,18 zł. T. K wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotowa dotacja została przyznana na podstawie unormowań art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie " u.s.o."). Sąd I instancji podniósł, iż spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji za lata 2010 i 2011 na prowadzenie dwóch szkół. Zdaniem organów obu instancji część tej dotacji została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem. WSA wskazał, że organy zakwestionowały pokryte dotacją wydatki na wynagrodzenie skarżącego za prowadzenie szkoły jako jej kierownika administracyjnego, zakup żywności, zapłatę odsetek od nieterminowanych opłat, na wypłatę części wynagrodzeń nauczycieli oraz niektórych pracowników, na uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS, a także poniesionych na reklamę szkoły. W ocenie Sądu I instancji organu dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.; dalej: u.f.p.) oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. W dalszej części uzasadnienia, Sąd I instancji wskazał, iż nawet w obecnym stanie prawnym, po nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d (przez dodanie pkt 1 na mocy art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) komentowana dotacja może być przeznaczona w ramach pokrycia wydatków bieżących na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, lecz tylko w sytuacji, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wobec powyższego, w ocenie WSA, w takim kontekście niewątpliwie trafne było przez organy zakwestionowanie wynagrodzenia skarżącego jako organu prowadzącego szkołę i jej kierownika administracyjnego. W świetle poczynionych rozważań, zdaniem Sądu I instancji przy posiłkowym wsparciu się treścią art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p., zgodnie z którym wydatki bieżące to wydatki niebędące wydatkami majątkowymi, zasadnie również zakwestionowano wydatek na zakup komputera, w wysokości przekraczającej 3500 zł, gdyż w pojęciu bieżących wydatków w rozumieniu wyżej przytoczonym nie mieszczą się wydatki majątkowe - o charakterze inwestycyjnym, zakupy inwestycyjne lub zakup środków trwałych, które nie służą celom uznanym przez ustawodawcę (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej), czyli dydaktyczno - edukacyjnym. WSA wskazał, że także w aktualnym stanie prawnym - według obecnego brzmienia art. 90 ust. 3d - zakup środka trwałego w postaci komputera kwalifikuje się jako mogący być pokryty dotacją, o ile służyłby procesowi dydaktyczno – wychowawczemu lub którego koszt nie przekraczałby kwoty 3500 zł, co wynika z treści art. 90 ust. 3d pkt 2 lit.e. W ocenie WSA, podobnie należało ocenić, jako niezwiązaną z tymi celami - kwotę wydatkowaną na poczet zakupu żywności dla rad pedagogicznych oraz odsetek od nieterminowych opłat i to bez względu na okoliczność, iż stanowią one wydatki bieżące. Odnosząc się do zagadnienia kosztów reklamy i działalności promocyjnej WSA wskazał, że służą one generalnie zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Sąd I instancji wskazał również, iż wydatki, które pokrywa się dotacją muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano, z tego względu prawidłowo podważono wynagrodzenia nauczycieli wypłacone w styczniu 2012 r. a ujęte w rozliczeniu za grudzień 2011 r. oraz wypłacone w grudniu 2009 r. i ujęte w rozliczeniu stycznia 2010 r. W procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania obowiązuje system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym (vide art. 211 ust. 2 i 3, art. 250 pkt 2 u.f.p.). Zdaniem WSA, skoro skarżący otrzymał odrębne dotacje na rok 2010 oraz na rok 2011, to nie może dochodzić do sytuacji, w której wypłacone przez beneficjenta w danym roku kalendarzowym środki są zaliczane na poczet dotacji przysługującej za inny rok kalendarzowy. Sąd I instancji uznał, iż zarzut skargi, że organy nie wyjaśniły, czy strona skarżąca przez pomyłkę wpisała w rozliczeniu za styczeń 2011 r. dwa razy kwotę wynagrodzenia, czy też jest to kwota łączna stanowiąca dwukrotność wynagrodzenia nie może być wzięty pod rozwagę albowiem to strona jako beneficjent dotacji powinna wykazać zasadność pokrycia tego wydatku dotacją i wyjaśnić powody, dla których tak postąpiła. WSA wskazał, iż strona nie udokumentowała również wydatków dotyczących wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2010, ujętych w styczniu 2011 roku oraz tych wynagrodzeń nauczycieli i pracowników administracyjnych za 2010 rok, które szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zdaniem WSA brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, powinno skutkować uznaniem, że dotacja została w tej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie WSA, w kwestii zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do lipca 2010 r. oraz składek ZUS w 2010 r. i 2011 r. skarżący również nie zaoferował stosownych dowodów, które by potwierdziły fakt uiszczenia należności z obu tytułów. Organ stwierdził przy tym brak deklaracji na zaliczki z tytułu wymienionego podatku (składanych na formularzu PIT- 4), a za takie dowody nie można uznać przedstawionych deklaracji ZUS, przedstawiających sumy zbiorcze, gdyż nie wynika z nich jakich pracowników dotyczą (poza kilkoma, dotyczących czterech innych pracownic) a przede wszystkim nie wynika z nich, czy sporne kwoty zostały faktycznie przekazane na konto ZUS. Zdaniem WSA, argumentacja skargi jest w tej mierze lakoniczna i jako taka słusznie uznana została przez organy za niewiarygodną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji wniósł T. K., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze ustawy p.p.s.a. Zgodnie z Uchwałą NSA z dn. 15.02.2010 (II FPS 8/09), przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej. A. W zakresie kwestionowania wynagrodzenia pobranego przez skarżącego jako kierownika administracyjnego szkoły. Uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera stanowiska co do ustalenia, czy skarżący – T. K. - pełnił funkcję kierownika administracyjnego w prowadzonych przez siebie szkołach. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4, uzasadnianie winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zakresie części skargi dotyczącej wynagrodzenie skarżącego jako kierownika administracyjnego szkół, uzasadnienie nie spełnia tych wymogów. Przede wszystkim, nie zostało jasno określone, czy Sąd uznał, ze skarżący pełnił rzeczywiście funkcję kierownika administracyjnego. Z ustnego uzasadnienia, na które trudno się jednakże powoływać, wynikało, że tak, a oddalenie skargi uzasadnione zostało tym, iż przepisy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) nie wskazują takiej funkcji, a jedynie funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki. Jednakże uzasadnienie pisemne nie zawiera już takich stwierdzeń. Sąd nie ustalił także, czy - w przypadku pełnienia funkcji kierownika administracyjnego - skarżący wykonywał obowiązki i jakie to były obowiązki. Brak jest wskazania, czy Sąd uznaje, że skarżący pełnił tę funkcje, czy też - że jej nie pełnił. Jest to istotna wada proceduralna, uniemożliwiająca ocenę, jakie Sąd przyjął podstawy prawne rozstrzygnięcia. Z kolei, uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, także nie spełnia wymogów art. 141 § 4. Sąd jedynie lakonicznie stwierdził, ze trafne było zakwestionowanie przez organ wynagrodzenia skarżącego. WSA nie wskazał ani podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, ani nie dokonał jej wyjaśnienia. W istotnie, z uzasadnienia nie wynika w ogóle, na jakich przepisach oraz na jakich motywach oparł się Sąd wydając wyrok w tej sprawie. Gdyby uznać, że Sąd stwierdził, ze skarżący pełnił tę funkcję, to brak jest wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, na podstawie której uznał, że z tego tytułu nie mógł otrzymywać wynagrodzenie pokrywanego z dotacji podmiotowej. Sąd przytacza w tym miejscu (str. 24 uzasadnienia) wątpliwości organów administracyjnych co do przedłożenia przez stronę statutów. Jednakże, nie dokonuje w tym zakresie żadnej oceny ani stanu faktycznego (jego uznania w sprawie), ani nie kwestionuje twierdzeń strony. Gdyby jednakże przyjąć, że Sąd nie uznał, że skarżący pełnił rzeczywiście funkcję kierownika administracyjnego, to w uzasadnieniu nie znalazło to żadnego odzwierciedlenia, także poprzez ustosunkowanie się przez Sąd do twierdzeń organów i strony. Brak w uzasadnieniu stanowiska WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanowi samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (z uzasadnienia Uchwały NSA). Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Dokładnie ta sytuacja ma miejsce w zaskarżonym wyroku, gdyż braki w ustaleniu stanu faktycznego uniemożliwiają ocenę, czy WSA zastosował przepis prawa materialnego, jaki przepis i czy został on zastosowany prawidłowo. B. W zakresie braku wskazania przepisów ustawy stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia tych przepisów Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jaki przyjął stan prawny, w szczególności jakie brzmienie, przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. Od roku 2010/2011, a więc lat w których udzielono przedmiotowych dotacji, do dnia wyrokowania, przepisy art. 90 ust. 3d uległy dwukrotnej zmianie. Po raz pierwszy, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która rozszerzyła znacząco ten przepis. Po raz kolejny ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. W następstwie tego Sąd nie zastosował przepisów w brzmieniu ustalonym na dzień wyrokowania, pomimo norm interpretacyjnych i intertemporalnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania wyroku, co jednak stanowi podstawę skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazaną w dalszej części. Brak zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyni wyrok wadliwym w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Nie jest bowiem możliwe prawidłowe ocenienie, czy wyrok odpowiada prawu, skoro sąd nie wskazał, jakie prawo w tym zakresie zastosował. Tym samym, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na orzeczenie, gdyż uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanego wyroku, względnie stanowi o sprzeczności wyroku z obowiązującymi przepisami ustawy, poprzez brak możliwości oceny prawidłowości subsumpcji i zastosowania określonego przepisu prawa. W następstwie tego Sąd nie zastosował przepisów w brzmieniu ustalonym na dzień wyrokowania, pomimo norm interpretacyjnych i intertemporalnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania wyroku, co jednak stanowi podstawę skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazaną w dalszej części. Brak zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyni wyrok wadliwym w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Nie jest bowiem możliwe prawidłowe ocenienie, czy wyrok odpowiada prawu, skoro sąd nie wskazał, jakie prawo w tym zakresie zastosował. Tym samym, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na orzeczenie, gdyż uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanego wyroku, względnie stanowi o sprzeczności wyroku z obowiązującymi przepisami ustawy, poprzez brak możliwości oceny prawidłowości subsumpcji i zastosowania określonego przepisu prawa. C. W zakresie wypłat wynagrodzeń dokonanych w innych latach budżetowych oraz nienależycie udokumentowanych Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jaki przyjął stan faktyczny w zakresie wypłaty wynagrodzeń, dokonanych rzekomo w innych latach budżetowych, oraz w zakresie wydatków należycie nieudokumentowanych. Bezzasadnie Sąd stwierdził, że strona winna wykazywać zasadność pokrycia wydatków dotacją, podczas gdy zarzut skargi dotyczył innej: sytuacji, mianowicie braku dostatecznego uzasadnienia decyzji organu. Sąd nie rozpatrzył zatem zarzutu skargi i nie wykazał, czego w istocie dotyczy jego wyrok w tym zakresie, oraz na jakim stanie faktycznym został on oparty. 2. Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 7, 75, 77, 78, 80 i 107 § 3 kpa Sąd błędnie ustalił stan faktyczny w pozostałym zakresie, w odniesieniu do udokumentowania i zasadności wydatków na wynagrodzenie, składki ZUS, podatki od wynagrodzeń, kosztów promocji, zakupu komputera oraz wydatkowania w innych okresach, niż udzielone zostały dotacje. Sąd nie odniósł się ani nie uwzględnił zasadnych twierdzeń skargi w zakresie naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania administracyjnego. Wskutek tego, błędnie przyjął stan faktycznym, jak został ustalony przez organy, gdy tymczasem ustalenie te były merytorycznie błędne. Skarga zarzucała następujące naruszenia przepisów postępowania: 1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania; 2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu dokumentów, wyjaśnień i zeznań składanych w toku postępowania; 3) wydanie zaskarżonej decyli z naruszeniem art. 75 i 77 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 77 § 1 k.p.a. implikuje konieczność rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego. Organ zarówno II instancji, jak i I instancji, nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do dowodów przedstawianych przez Stronę. Uzasadnienie stanowiska organów oparte zostało, w szczególności w przedmiocie wynagrodzenia osoby będącej jednocześnie organem prowadzącym szkoły, a która pełniła określone funkcje w szkole, co do zasady, wyłącznie na jednostkowym wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Kr 1434/10, który nota bene dotyczył całkowicie innego stanu faktycznego. Organy pominęły w toku postępowania istotne dowody przedłożone w toku postępowania, m.in. a. dokument świadczący o tym, iż Skarżący nie był statutowym organem szkoły uprawnionym do pobierania wynagrodzenia, b. oświadczenie Strony określające zakres jej obowiązków, c. zeznania złożone w charakterze świadka przez S. R. - dyrektora dydaktycznego szkoły - poświadczające zakres jego obowiązków, wyczerpujące wyjaśnienia składane przez Stronę. 4. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie; 5. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; 6. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75 k.p.a. w zw. z art. 77 i 78 k.p.a. poprzez brak uznania dowodów, przedstawionych przez Stroną, świadczących o wydatkowaniu zakwestionowanych kwot na składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i urzędu skarbowego, pomimo tego, iż organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz poprzez domniemanie, iż Strona nie dokonywała płatności na rzecz Skarbu Państwa (urząd skarbowy) i ZUS, pomimo przedłożonych odpowiednich deklaracji płatności tych danin publicznych; Sąd administracyjny nie dokonał analizy wszystkich zarzucanych naruszeń. Zawarte w uzasadnieniu generalne stwierdzenie o niedopatrzeniu się naruszeń prawa procesowego, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia. Wskutek tego, Sąd przyjął błędny merytorycznie stan faktyczny i wydał wyrok, który został oparty na błędnie ustalonym stanie faktycznym. II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole. Wskutek błędnej interpretacji Sąd uznał, że wynagrodzenie skarżącego jako kierownika administracyjnego nie podlegało finansowaniu z dotacji; - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia "działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społeczne]", do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie organu szkoły jakim jest kierownik administracyjny nie stanowi wydatku bieżącego, a także przyjęcie, że wydatki poczynione na "promocję i reklamę szkół" są wydatkiem, który nie może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zarówno jest to wydatek pokrywany z dotacji, jak i związany z wydatkami z tytułu przeprowadzonej kampanii społecznej należącej do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.; - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wyrokowania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, oraz brak wskazania w uzasadnieniu, jakie brzmienie przepisu Sąd przyjął do ustalenie stanu prawnego i podstaw wyrokowania; - art. 83a ust. 1 u.s.o., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że prowadzenie m.in. szkoły jest działalnością gospodarczą, podczas gdy art. 83a stanowi odmiennie; - art. 131 ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że dotacja udzielana placówkom oświatowym ma charakter podmiotowo-celowy, podczas gdy przepisy u.f.p. nie przewidują w ogóle takiej formy prawnej dotacji, a dotacja oświatowa jest dotacją podmiotową; - art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek; - art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p.; - art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę; - art. 211 ust. 2 i 3 oraz art. 250 pkt 2 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; W piśmie z dnia [...] października 2016 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł dodatkowe argumenty do skargi kasacyjnej. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1. opinii prawnej Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu RP z dnia [...].05.2015 r. 1. pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia [...].02.2016 r. sygn. [...] 2. pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia [...].09.2016 r. 3. pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia [...].05.2017 r. 4. pisma Warmińsko-Mazurskiego Kuratora Oświaty z dnia [...].10.2016 sygn. [...] 5. pisma Poznańskiego Kuratora Oświaty z dnia [...].112016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wskazując na podstawę kasacyjną opisaną w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie kwestionowania wynagrodzenia pobranego przez skarżącego jako kierownika administracyjnego szkoły, w zakresie braku wskazania przepisów ustawy stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i w zakresie wypłat wynagrodzeń dokonanych w innych latach budżetowych oraz nienależycie udokumentowanych. Ponadto w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 7, art. 75, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opisanym w petitum skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a.). W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art.174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. W związku z powyższym przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, iż przepis art.141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. W szczególności należy podkreślić, że Sąd I instancji wyraźnie wskazał, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dokumentacyjny, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący jako organ prowadzący szkołę i kierownik administracyjny wykonywał zadania przewidziane dla dyrektora szkoły, a tylko w przypadku faktycznej realizacji zadań określonych wyłącznie dla dyrektora szkoły dopuszczalnym byłoby pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniem tej osoby z udzielonej dotacji. Tak więc w tym zakresie Sąd I instancji zasadnie zaakceptował dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Również w zakresie odnoszącym się do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i kwestionowania przez organy pokrywania z dotacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia nauczycieli wypłaconych w innym roku niż ujęte w rozliczeniu rocznym, stanowisko Sądu I instancji jest wyrażone w sposób spełniający wszystkie kryteria o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie okoliczności wynikające ze zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji jednoznacznie wskazują, że wynagrodzenie ujęte w rozliczeniu za grudzień 2011 roku było wypłacone w styczniu 2012 roku a wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2009 roku było ujęte w rozliczeniu za styczeń 2010 roku. Powyższe wskazuje również i na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w uzasadnieniu argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Pamiętać bowiem należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę faktyczną orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu administracyjnego co do wykładni prawa bądź zastosowania prawa (vide wyrok NSA z dnia 26.11.2014 r. sygn. akt II OSK 1131/13, wyrok NSA z dnia 20.01.2015 r. sygn. akt I FSK 2081/13, wyrok NSA z dnia 18.03.2015 r. sygn. akt 1779/13 niepublikowane). W ocenie NSA brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej opisanych szczegółowo w punkcie I podpunkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przedstawione przez kasatora zarzuty w istocie stanowią polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trafnie uznał Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja wskazuje podstawę prawną i podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony skarżącej za niezasadny uznać należy zarzut wskazujący na naruszenie art. 7, art. 75, art. 77, art. 78,art. 80 k.p.a. przez błędnie przyjęty stan faktyczny, jaki został ustalony przez organy administracji publicznej. Pomijając okoliczność, że na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek jednoznacznego, precyzyjnego wskazania jednostek redakcyjnych przepisów prawa, których naruszenie zarzuca się sądowi administracyjnemu (uwaga ta dotyczy art. 75, art. 77, art. 78 k.p.a.) stwierdzić należy, że o braku podstaw do uznania, iż do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa doszło w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej, przekonują już bowiem wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, zwłaszcza te, które wskazują na prawidłowość konstrukcyjną argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym zauważyć należy, że stosownie do treści art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego-wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem-podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Natomiast kwestię przeznaczenia wskazanych dotacji reguluje objęty skargą kasacyjną art. 90 ust. 3d u.s.o. Podkreślić należy, że uwzględniając treść zarzutów sformułowanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnoszą się one do zarzutu naruszenia art.90 ust.3d u.s.o. jak i uzasadnienia tego zarzutu, zauważyć trzeba, że zasadnicza oś sporu dotyczy interpretacji pojęcia "wydatki bieżące" oraz oceny czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie stwierdzono wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem w zakresie: wynagrodzenia osoby jako organu prowadzącego szkołę będącego kierownikiem administracyjnym szkoły, wynagrodzenia i wynagrodzenia nauczycieli, zakupu żywności, odsetek od nieterminowych opłat, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki ZUS, zakupu komputera. W myśl art. 90 ust. 3d u.s.o.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Przepis ten został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.). Z uwagi na to, że w wyniku nowelizacji zostało wprowadzone unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo - celowy (vide wyrok NSA z dnia 28.05. 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, niepublikowany, M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty - art. 80 - teza 12 i 90 - teza 16). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie bowiem wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (vide wyrok NSA z dnia 28.05 2014 roku sygn. akt II GSK 229/13 niepublikowany). Jak się wskazuje w orzecznictwie nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (vide wyrok NSA z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 niepublikowany), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Niewątpliwie uznać należy, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na przedmiot tej działalności (edukacyjna, oświatowa), na zasadzie przywileju korzysta w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez podmiot prowadzący szkołę niepubliczną rozliczenia przyznanej mu dotacji. Środki te podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w zakresie zaakceptowania stanowiska organu wskazującego na niedopuszczalne finansowanie wynagrodzenia podmiotu prowadzącego szkołę będącego jednocześnie kierownikiem administracyjnym szkoły w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że statuty szkół przewidują stanowisko dyrektora szkoły oraz w sytuacji, gdy brak jest dowodów wskazujących, iż kierownik administracyjny pełni funkcję dyrektora szkoły. Jak to zostało już wcześniej wskazane z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tak więc wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. Prawidłowo zatem organy i Sąd I instancji uznały, że wydatki organu prowadzącego szkołę i będącego kierownikiem administracyjnym szkoły dotyczące realizacji obowiązków, o których stanowi art. 5 ust. 7 u.s.o., nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji tego przepisu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust.7 u.s.o. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi prowadzonej szkoły przez kierownika administracyjnego w sytuacji, gdy podmiot ten będąc kierownikiem szkoły z racji pełnionej funkcji zapewnia obsługę administracyjną a faktycznie nie pełni funkcji dyrektora szkoły. Tak więc skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana to zapewnienie obsługi administracyjnej mimo, że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (vide wyrok NSA z dnia 19.01.2017 roku sygn. akt II GSK 1355/15 niepublikowany). Ponadto podkreślić należy, że w ocenie NSA nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 131 u.f.p. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust.1a-3b ustawy o systemie oświaty ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż jest udzielana jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym znaczeniu ma charakter podmiotowy, jednak jest przeznaczona na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie i pod tym względem ma charakter celowy (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2017 roku sygn. akt II GSK 1577/15 niepublikowany). W ocenie NSA również brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 252, art. 251. Przepis art. 251 u.f.p określa zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zasadą jest, że dotacje, o których wyżej mowa winny być wykorzystane do końca roku budżetowego, bowiem w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Terminy zwrotu dotacji zostały określone w art. 251 ust.1-3 u.f.p. W związku z przedstawioną regulacją istotne jest to czy dotacja została wykorzystana w określonym terminie. Natomiast wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie albo poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach - art. 251 ust. 4 u.f.p. To oznacza, że niewykorzystanie dotacji skutkuje pozostawieniem na rachunku podmiotu dotowanego, po upływie terminu przewidzianego na wykorzystanie dotacji, środków pieniężnych pochodzących z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie posiadała na swoim koncie niewykorzystanych w terminie środków pieniężnych, które podlegałyby zwrotowi w trybie określonym w powołanym przepisie prawa. Wbrew twierdzeniom kasatora środki zostały rozdysponowane, z tym tylko, że strona skarżąca nie udokumentowała, iż faktycznie przeznaczyła je na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki ZUS. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że przyznana dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. Również nie jest zasadny zarzut wskazujący na błędną wykładnię art. 251 ust. 4 u.f.p. Konstrukcja tego zarzutu skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia, że prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej po pierwsze, na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi I instancji naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego, oraz po drugie, jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (vide wyrok NSA z dnia 28.03. 2012 r., sygn. akt II FSK 1836/10). Powyższe oznacza, że aby można było skutecznie postawić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego, to konieczne jest spełnienie warunków wyżej opisanych ale także konieczne jest aby Sąd I instancji dokonał wykładni przepisu prawa, którego błędną wykładnię zarzuca się w skardze kasacyjnej. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji dokonywał wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. Tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazać należy, że dotacja, której prawidłowość wykorzystania była przedmiotem kontroli organów administracji publicznej, jest dotacją przyznawaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który to budżet jest planem finansowym, stanowiącym w roku budżetowym (którym jest rok kalendarzowy) podstawę gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że budżet jednostki samorządu terytorialnego jest planem finansowym rocznym. Wymiar normatywny planu finansowego stanowi uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego, w której jej normatywną część stanowią załączniki, o których mowa w art. 214 u.f.p., w tym zestawienie planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe oznacza, że wypłacane w danym roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje winny być wykorzystane i rozliczone do końca roku budżetowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.