II GSK 2666/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 201/15 w sprawie ze skargi "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1/ oddala skargę kasacyjną; 2/ zasądza od "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 201/15, oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie APEX MULTI MAGIC 1, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji nr [...], zażądał od skarżącej poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne. Powyższe żądanie wynikało z uzasadnionego podejrzenia, że automat ten narusza warunki określone w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W opinii z badań sprawdzających z dnia 9 października 2014 r. jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania, m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego ww. automatu do gier o niskich wygranych w wysokości 900 zł. W wyniku zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego. W sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych i spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050 do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 3, ust. 5 i ust. 6 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. oraz art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) poprzez bezzasadne uznanie, że można obciążyć skarżącą kosztami badania sprawdzającego na podstawie opinii wydanej przez Izbę Celną w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne, która nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z przeprowadzonym badaniem automatu istniały podstawy do obciążenia spółki jego kosztami. WSA wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30), która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Łodzi do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w Przemyślu zachowała po dniu 14 lipca 2012 r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikat akredytacji na cokolwiek, tj. certyfikat akredytacji Nr AB 826 w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), podczas gdy komunikaty zamieszczane w internecie nie są źródłem prawa ani źródłem uprawnień Izby Celnej w Przemyślu, a Izba Celna w Przemyślu nie przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier utraciła z dniem 14 lipca 2012 r. status jednostki badającej z mocy samego prawa - ex lege. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych o nazwie APEX MULTI MAGIC 1, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji nr [...] nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, między innymi w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, na podstawie art. 23b ust. 1 i ust. 3 zlecił jednostce badającej - Izbie Celnej w Przemyślu, upoważnionej przez Ministra Finansów (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050) przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 9 października 2014 r. przedstawiała wynik negatywny. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji i nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy, a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak postawiony. Sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, jak również jego uzasadnienie ogranicza się w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania spornego automatu do gier przez wymienioną jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w orzeczeniach z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który za zgodne z prawem uznał obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8