II GSK 2647/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Grzegorz Panek (spr.) Protokolant asystent sędziego Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1061/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. W. kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 1061/14 oddalił skargę P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za lata 2011-2012. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia. P.W. (określany dalej także jako: podatnik, skarżący) w latach 2011-2012 prowadził na terenie miasta B. P. Zaoczne Liceum dla Dorosłych K. w B. P. (ZLO), Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych K. w B.P. (ULO), Szkołę Policealną dla Dorosłych K. w B. P. (SP),o uprawnieniach szkół publicznych i na podstawie przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 257 ze zm. w skrócie u.s.o.) oraz § 6 Załącznika nr 1 do uchwały nr XXXII/67/09 Rady Miasta Biała Podlaska z dnia 20 listopada 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. U. Woj. Lubelskiego z 2010 r. Nr 13 poz. 263 z dnia 15 lutego 2010 r. i Nr 41 poz. 941 z dnia 24 marca 2011 r., zwanej dalej "uchwałą"), otrzymał w latach 2011-2012 jako organ prowadzący szkołę dotację z budżetu Miasta B.P. na dofinansowanie realizacji zadań wskazanych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wszystkie szkoły miały siedzibę w B. P. Pod tym samym adresem działalność prowadził także Ośrodek Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr K. - OSDiDK (niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego) należący do podatnika - jako filia placówki w L. Z budżetu Miasta B. P. w latach 2011-2012 przekazano ww. szkołom na realizację zadań oświatowych następujące dotacje: - SP w 2011 r. w kwocie 525.562,00 zł, w roku 2012 w kwocie 673.526,00zł, - UZO w roku 2011 w kwocie 74.065,00 zł, w roku 2012 w kwocie 46.753,00 zł, - ZLO w roku 2011 w kwocie 86.504,00 zł, w roku 2012 w kwocie 111.670,00 zł. Każdą z dotacji dla ww. szkół przekazano na wskazane rachunki bankowe tych szkół, z kolei z tych rachunków środki zostały przeniesione w całości na jeden rachunek bankowy przedsiębiorcy – P. W. OSDiDK Kursor w L., z którego finansowano wydatki bieżące funkcjonowania ww. szkół. W okresie od dnia 13 maja 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę w dotowanych szkołach. W trakcie przeprowadzonej kontroli nie udostępniono kontrolującym ksiąg rachunkowych tych placówek. Kontrolujący ustalili, że podmiot prowadzący szkoły – P. W., prowadził jedną ewidencję księgową obejmującą operacje finansowe dla wszystkich prowadzonych przez niego szkół na terenie B. P., C., Z. i L. oraz działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. W trakcie kontroli ujawniono, że dane wykazywane w rozliczeniach dotacji - przedkładane do Urzędu Miasta B. P. - nie były rzetelne. Z rozliczeń dotacji składanych przez osobę prowadzącą szkoły, wynikało, że dotacje przekazane szkołom w latach 2011-2012 zostały wykorzystane i rozliczone w kwotach równych przekazanych dotacją, co nie znalazło potwierdzenia w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowej. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. Prezydent Miasta B. P. (dalej organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji wykorzystywanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012 udzielonej na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonych przez stronę szkół a następnie decyzją z dnia 28 maja 2014 nr [...] określił wysokość zwrotu do budżetu Miasta B. P. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za lata 2011-2012 na realizację zadań Szkoły Policealnej K. w B. P. w łącznej kwocie 792.240,75 zł, Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych K. w B. P. w łącznej kwocie 112.553,95 zł, Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych K. w B. P. w kwocie 81.437,62 zł. W decyzji orzeczono także o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2011-2012 przez Zaoczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych K. w B. P. w kwocie 714,00 zł, Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych Kursor w B. P. w kwocie 2.664,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej SKO, organ odwoławczy) decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem SKO każda ze szkół winna posiadać odrębny rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja oświatowa i z którego powinny być pokrywane wydatki bieżące tej szkoły. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie każda ze szkół posiadała odrębny rachunek bankowy, na który były przekazywane dotacje oświatowe, jednak po przekazaniu dotacje te były przelewane na rachunek bankowy podmiotu prowadzącego szkoły i inną działalność gospodarczą, z którego były finansowane także wydatki bieżące szkół. Organ podkreślił, że P. W. jako organ prowadzący szkoły dodatkowo także prowadził inną działalność gospodarczą. W ocenie organu działalność edukacyjna (oświatowa) ze względu na doniosłość społeczną korzysta według organu z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi, co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania). Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczenia dotacji oświatowych mogą a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. SKO podkreśliło, że wbrew prawnemu obowiązkowi strona nie prowadziła odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdej szkoły, a zdarzenia gospodarcze tych szkół, były ujęte w ogólnej księdze rachunkowej, prowadzonych szkół na terenie B. P. i w innych miejscowościach (C., L., Z.) oraz działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem organu wbrew stanowisku pełnomocnika strony, kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycia wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły (ksiąg rachunkowych). W ocenie SKO dla rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej konieczne jest, by szkoła posługiwała się własnym rachunkiem bankowym, a zdarzenia gospodarcze tej szkoły były ujęte w księdze rachunkowej prowadzonej dla tej szkoły. Skoro powyższe okoliczności nie zostały spełnione przez podmiot prowadzący szkoły, to nie można przyjmować, że dotacja oświatowa została prawidłowo wykorzystana. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano wydatki pokryte z dotacji oświatowej związane z ogólną działalnością strony jako przedsiębiorcy, a nie z działalnością edukacyjną szkół zmierzających do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkół uczniów. Organ podkreślił, że w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez prowadzącego szkołę na cele związane z reklamą i promocją placówek (zarzut odwołania). Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi podmiotu prowadzącego szkoły i inną działalność gospodarczą (zarobkową). Wydatki te miały zwiększać przyszłe dochody tego podmiotu i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące szkół, ponieważ bez ich poniesienia placówki (szkoły) mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Zdaniem organu przyznane dotacje oświatowe można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy też promowanie się szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkoły bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. SKO podkreśliło, że w 2012 r. zawarto ze S. W. cztery umowy zlecenia na łączna kwotę 600.000 zł (podpisane przez P. W. reprezentującego OSDiDK w L.) w zakresie koordynacji i nadzoru nad szkołami Policealnymi i Liceami w L., C., Z. i B. P. W żadnej z podpisanych umów nie sprecyzowano, jakie czynności ma wykonać S. W. w ramach powierzonej funkcji w poszczególnych szkołach, nie wskazano kwot należnych za pracę na rzecz poszczególnych szkół. W każdej z wymienionych szkół był zatrudniony Dyrektor Szkoły, do obowiązków którego należał nadzór nad funkcjonowaniem powierzonej szkoły. Ustalenie wynagrodzenia "koordynatora" w kwocie 600.000 zł (za siedem miesięcy, z czego sfinansowano z dotacji bialskich szkół 112.400 zł w tym 90.000 zł SP, 17.700 zł ZLO, 4.700 zł UL) jest sprzeczne z zasadami celowości, gospodarki i efektywności, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Zatrudnienie dodatkowej osoby na umowę zlecenia do koordynacji i nadzoru było zdaniem organu nieuzasadnione i nieracjonalne. Ponadto prawidłowo, zdaniem Kolegium, zakwestionowano wynagrodzenie wypłacone M. W. za opracowanie programu nauczania dla Szkoły Policealnej dla Dorosłych w B. P. w kwocie 30.000 zł wypłacone na podstawie umów zlecenia z dnia 15 maja 2012 r. (8 umów zlecenia). W trakcie kontroli stwierdzono bowiem, że cztery z ośmiu programów nie dotyczyły kształcenia w szkole Policealnej - szkoła nie prowadziła nauczania w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, technik informatyk, technik rachunkowości, technik ochrony osób fizycznych i mienia. Organ podkreślił, że opracowanie programów nauczania należało do obowiązków zatrudnianych w tej szkole nauczycieli w uzgodnieniu z Dyrektorem tej Szkoły, a nie do osoby niezatrudnionej w tej szkole. Podobnie według organu odwoławczego należało uznać za słuszne nieuwzględnienie wypłaconego wynagrodzenia H. Ż. z przyznanej dotacji oświatowej. Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia H. Ż. pełniła funkcję koordynatora obsługi metodycznej słuchaczy Policealnej Szkoły dla Dorosłych K. oraz Liceów Ogólnokształcących w B. P. Organ podkreślił, że statut żadnej z ww. szkół nie przewidywał koordynatora obsługi merytorycznej słuchaczy. SKO w zakresie nieuznania jako wydatków bieżących szkół pokrytych z dotacji oświatowej przeznaczonych dla: kierownika administracyjnego, pracowników obsługi finansowej i kadrowej, księgowości, pracowników merytorycznych i dydaktycznych zaznaczyło, że odwołanie nie wymienia z imienia i nazwiska tych osób oraz pełnionej funkcji w poszczególnych szkołach, których zakwestionowano wypłacone wynagrodzenie i z tego tytułu Kolegium miało trudności w rozpatrzeniu tego zarzutu, tym bardziej, że podmiot prowadzący szkoły zatrudniał osoby, które były związane z działalnością oświatową szkół oraz z inną niż działalność oświatową tj. z działalnością gospodarczą skarżącego. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury na zakup komputerów (27 szt.) na kwotę 79.758.00 zł, a w konsekwencji nieuznania pokrytego wydatku z dotacji oświatowej na kwotę 53.172.00 zł, przez Szkołę Policealną dla Dorosłych K. w B.P. organ odwoławczy nadmienił, że w toku postępowania administracyjnego okazano odpis oryginału faktury VAT nr [...] na kwotę 79.758.00 zł (zakup 27 komputerów), z odręcznym napisem o przeznaczeniu dla Policealnej Szkoły dla Dorosłych w B. P. - 18 szt. (53.172.00 zł), Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w B. P. - 6 szt. (17.724.00zł) i Szkole Policealnej dla Dorosłych w L. - 3 szt. (8.862.00 zł) Zakup ww. komputerów dokonała firma K. P. W. Zdaniem SKO organ I instancji słusznie nie uznał wydatku na zakup ww. komputerów pokrytego z dotacji oświatowej, ponieważ zakupione komputery zostały zainstalowane w pomieszczeniach położonych przy ul. N. w B. P. (siedziba szkół), gdzie także były organizowane kursy i szkolenia prowadzone przez OSDiDK K. o. B. P.. Środki dydaktyczne w postaci komputerów służyły nie tylko słuchaczom szkół, a także uczestnikom szkoleń i kursów. Powyższe uwagi w zakresie uznania za nieprawidłowe wydatków poniesionych z uzyskanej dotacji można, zdaniem Kolegium, odnieść także do zakwestionowania wydatków pokrytych z dotacji oświatowych związanych z bieżącymi remontami pomieszczeń usytuowanych w B. P. przy ul. N. (pomieszczenia zajęte na siedziby szkół i miejsc prowadzenia kursów i szkoleń). Strona skarżąca według organu odwoławczego w sposób nieuprawniony z otrzymanej dotacji oświatowej przyznanej i rozliczonej w roku ubiegłym, dokonała wydatku w styczniu roku następnego z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji wygaśnięcia z końcem roku budżetowego niezrealizowanych w poprzednim roku budżetowym wydatków. SKO podkreśliło, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego (31 grudzień) podlegają zwrotowi do budżetu tejże jednostki w terminie do 31 stycznia następnego roku. Konkludując Kolegium stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy w toku czynności kontrolnych i postępowania administracyjnego, dawał podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia wykorzystania w latach 2011-2012 dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że organy administracyjne wydając kwestionowaną decyzję, przyjęły błędne założenie, że przedstawione przez skarżącego w toku czynności kontrolnych dokumenty księgowe nie są rzetelne, ponieważ wydatki poczynione ze środków dotacyjnych były wydatkowane z innego rachunku bankowego aniżeli wyodrębniony rachunek danej szkoły lub wynikające z rachunków i faktur wystawionych na inny podmiot niż szkoły w B. P., oraz braku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdej ze szkół dla których organem prowadzącym był skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 1061/14 oddalił skargę. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób kompleksowy i rzetelny. Co za tym idzie był on wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy w wystarczający sposób odniosły się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano stronie skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Zdaniem Sądu należy zauważyć, że w odniesieniu do zarzutów dotyczących wadliwej oceny dowodów to są one słuszne wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Sąd podkreślił, że sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze. Sąd zauważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów. Ich wymowa była jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do stwierdzenia, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe. Zdaniem Sądu otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd stanął na stanowisku, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Wbrew zatem stanowisku zawartemu w skardze, Sąd uznał, że interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Wysokość dotacji zależy przy tym od ilości uczniów danej szkoły (art. 90 ust. 3 u.s.o.). Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem, w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być ona wydana (charakter podmiotowo-celowy). Tym samym powołane przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych. Potwierdza to dodany przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 56, poz. 458) z dniem 22 kwietnia 2009 r. ustęp 3d. Sąd podkreślił, że aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Inaczej rzecz ujmując dotacja musi być przeznaczona na wydatki bieżące służące realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sama u.s.o. nie zawiera przy tym własnej definicji pojęcia "wydatki bieżące". Dlatego zgodnie z zasadami wykładni systemowej pod zastosowanym w tej ustawie pojęciem wydatków bieżących należy rozumieć "wydatki bieżące" określane w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w skrócie u.f.p. Sąd wskazał, że zgodnie z przywołaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych Sąd stwierdził, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Sąd podkreślił, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tą szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Sąd podkreślił, że analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Sąd wskazał, że ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). W ocenie Sądu w analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny prowadzący taką szkołę, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący szkołę nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową (szkołami). Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Odnosząc się do poszczególnych kategorii wydatków, z zakwestionowaniem których nie zgadza się strona skarżąca Sąd stwierdził, że organy zasadnie zobowiązały skarżącego do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. Zdaniem Sądu podstawę do orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Odnosząc się do kwestii związanej z rachunkami bankowymi poszczególnych szkół Sąd rozpoznający sprawę podzielił argumentację zaprezentowaną przez organy, że każda szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy. Wynika to chociażby z art. 90 ust 3 i 3 c u.s.o., a także z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. w skrócie - u.o.r.). Zgodnie z art. 2 ust. pkt 7 u.o.r. przepisy ustawy, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. W myśl art. 4 ust. 1 i 2 u.o.r., jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jak zaznaczono powyżej dotacje oświatowe udzielane są na określone cele, tym samym aby w przypadku ewentualnej kontroli co prawidłowego ich wykorzystania organ prowadzący mógł w sposób przejrzysty i transparentny wykazać jakie konkretnie wydatki poczyniła dana szkoła powinny być one finansowane za pośrednictwem rachunku bankowego szkoły, na który przekazana została dotacja. W sytuacji zatem, kiedy dany organ prowadzi kilka szkół posiadających wprawdzie odrębne rachunki, z których środki z udzielonej dotacji przelewane są na innych rachunek, z którego dopiero opłacane są wydatki finansowane z dotacji, sytuacja ta utrudnia czy też niekiedy uniemożliwia przyporządkowanie konkretnych wydatków poczynionych przez konkretną szkołę. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie zakwestionowania określonych i wymienionych szczegółowo w protokole kontroli wydatków. Zdaniem Sądu słusznie uznano, że udzielona skarżącemu dotacja w odniesieniu do konkretnej szkoły w ustalonej przez organy wysokości została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlegała zwrotowi. Wobec faktu, iż w protokole kontroli jak również w decyzjach organów szczegółowo wskazano jakie wydatki (przyporządkowane do danej szkoły) nie mogą być pokryte z udzielonych dotacji Sąd uznał za niecelowe ponowne ich powielanie, a swoje rozważania postanowił ograniczyć do generalnego pogrupowania zakwestionowanych wydatków. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie nieuznania, że wynagrodzenia z dotacji oświatowej wypłaconego w 2012 r. S. W. za "koordynację i nadzór nad szkołami Policealnymi i Liceami dla Dorosłych Kursor", M. W. wypłaconego na podstawie umów zlecenia z dnia 15 maja 2012 r. oraz H. Ż. wypłaconego w związku z pełnieniem funkcji koordynatora obsługi metodycznej słuchaczy. Sąd podkreślił, że w żadnej z umów podpisanych ze S. W. nie sprecyzowano, jakie czynności ma on wykonać w ramach powierzonej funkcji w poszczególnych szkołach, nie wskazano kwot należnych za pracę na rzecz poszczególnych szkół. Nadto w każdej ze szkół był zatrudniony dyrektor szkoły, do obowiązków którego należał nadzór nad funkcjonowaniem powierzonej szkoły. Także zlecone M. W. opracowanie programów nauczania należało do obowiązków zatrudnianych w tej szkole nauczycieli w uzgodnieniu z dyrektorem tej szkoły. W trakcie kontroli stwierdzono także, że cztery z ośmiu opracowanych przez M. W. programów nie dotyczyły kształcenia w szkole Policealnej - szkoła nie prowadziła nauczania w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, technik informatyk, technik rachunkowości, technik ochrony osób fizycznych i mienia. Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia H. Ż. pełniła funkcję koordynatora obsługi metodycznej słuchaczy Policealnej Szkoły dla Dorosłych K. oraz Liceów Ogólnokształcących w B. P. Statut żadnej z ww. szkół nie przewidywał koordynatora obsługi merytorycznej słuchaczy. Za działalność szkoły, zgodnie z u.s.o. odpowiada organ prowadzący oraz dyrektor szkoły. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w prowadzonych przez skarżącego szkołach zatrudnieni byli dyrektorzy tych placówek oświatowych, zlecanie dodatkowym osobom na umowę zlecenia czynności należących do obowiązków dyrektorów szkół czy też nauczycieli tam zatrudnionych, było nieuzasadnione i nieracjonalne. Także zlecanie wykonania czynności zupełnie nieprzydatnych w realizacji przez prowadzone przez skarżącego szkoły zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie może być traktowane jako zmierzające do osiągnięcia celów o jakich mowa w art. art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Sądu zasadnie organy administracyjne zakwestionowały wydatki bieżące szkół pokryte z dotacji oświatowej przeznaczonych dla: kierownika administracyjnego, pracowników obsługi finansowej i kadrowej, księgowości. Wydatki na wypłatę wynagrodzeń tych pracowników wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składami ZUS od tych wynagrodzeń i zaliczkami na podatek dochodowy nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze, szczególnie w sytuacji, gdy osoby te były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkół oraz z inną niż działalność oświatową, tj. z działalnością gospodarczą skarżącego. W ocenie Sądu organy administracyjne prawidłowo uznały powyższe wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z celem dotacji. Z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., wynika, że do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo - osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły. Oznacza to tym samym, że prowadzenie spraw kadrowo - osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Sąd podkreślił, że przedmiotowa dotacja dotyczy jedynie finansowania takich zadań. Wydatki zatem na prowadzenie spraw kadrowo – osobowych stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Celem dotacji, nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Takie samo uzasadnienie Sąd wskazał odnośnie wydatków związanych z pracami remontowymi. Jak wynika z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o., zadaniem organu prowadzącego jest wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Zakwestionowanie stanowiska organów prowadziłoby do uznania, że dotacja ma na celu finansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, nie zaś zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja udzielona została przez jednostkę samorządową na określone cele realizowane przez konkretne szkoły, a nie organ prowadzący. Nie można zatem, zdaniem Sądu, uznać za wykorzystane w sposób prawidłowy kwoty dotacji, z której pokryto wymienione wydatki. Powyższe rozważania można odnieść również do wydatków poniesionych na utrzymanie (czynsz, opłaty za media itp.). W ocenie Sądu zasadnie organ zakwestionował wydatkowanie pochodzącej z dotacji oświatowej kwoty 53.172.00 zł, na zakup komputerów. Zakupione komputery zostały zainstalowane w pomieszczeniach położonych przy ul. N. w B. P. (siedziba szkół), gdzie także były organizowane kursy i szkolenia prowadzone przez OSDiDK K. B. P. Środki dydaktyczne w postaci komputerów służyły nie tylko słuchaczom szkół dotowanych, ale także uczestnikom szkoleń i kursów prowadzonych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, na które nie przysługiwała dotacja oświatowa. Powyższe uwagi w zakresie uznania za nieprawidłowe wydatków poniesionych na zakup komputerów można odnieść także do zakwestionowania wydatków pokrytych z dotacji oświatowych związanych z bieżącymi remontami pomieszczeń usytuowanych w B. P. przy ul. N. (pomieszczenia zajęte na siedziby szkół i miejsc prowadzenia kursów i szkoleń). Za niezasadne Sąd uznał zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do możliwości wydatkowania środków z dotacji w roku następnym w odniesieniu do tego, w którym jej udzielono. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Skoro taka jest data graniczna zwrotu dotacji, to tym bardziej korzystne dla strony skarżącej jest, że do tego dnia może również dokonać jej rocznego rozliczenia. Sąd wyjaśnił, że co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Artykuł 251 u.f.p. określa zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zgodnie z zasadą roczności dotacje udzielone z budżetu jednostek samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 90 ust. 3c u.s.o. w związku z art. 90 ust. 3 u.s.o. oraz art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 4 ust. 1 i 2 u.r. poprzez błędne uznanie, że przepisy te pozwalają na stwierdzenie, że wydatki dokonywane z dotacji przekazanej z budżetu miasta B. P. powinny być dokonywane z odrębnych rachunków bankowych każdej placówki oświatowej, a nie z rachunku organu prowadzącego. 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z Załącznikiem nr 2 do Uchwały Nr XXXII/67/09 Rady Miasta Biała Podlaska z dnia 20 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół poprzez błędne uznanie, iż szereg wydatków nie może zostać sfinansowana z dotacji otrzymanej z budżetu miasta B. P., zwłaszcza że na ich rozliczenie, a zatem sfinansowanie z dotacji pozwala ww. uchwała. 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędne uznanie, że wydatki, o których mowa w pkt HI.I-III.6 Protokołu zostały sfinansowane z naruszeniem celu wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz że nie były wydatkami bieżącymi prowadzonych przez skarżącego szkół i tym samym nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. 4) art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędne uznanie, że zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej i obsługi organizacyjnej szkoły oznacza, że finansowane tej obsługi może być dokonywane wyłącznie ze środków organu prowadzącego z wykluczeniem możliwości finansowania z dotacji otrzymanej z budżetu miasta B. P. 5) art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędne uznanie, że dokonane płatności w styczniu roku następnego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, jako rozliczenie dotacji z roku poprzedniego, stanowiło wykorzystanie dotacji przekazanej z budżetu Miasta B. P. niezgodnie z przeznaczeniem. 2. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej jako k.p.a.), poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli przeprowadzenia, zgodnie z prawem postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta B. P., skutkującego wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2014 r. 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Prezydenta Miasta B. P. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. P. powyżej wskazanych przepisów k.p.a., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a jedynie przytoczenie i odwołanie się do ustaleń dokonanych przez te organy, a ponad to przedstawienie w ww. uzasadnieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego Pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. zawiadomiono Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie o zmianie pełnomocnika strony skarżącej. Ponadto nowo ustanowiony pełnomocnik skarżącego poszerzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej z dnia 18 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzucenia Sądowi I instancji, że dokonał błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. uznając, że określone w tym przepisie wydatki bieżące szkoły niepublicznej, które mogą być pokryte z dotacji podmiotowej muszą być związane w sposób bezpośredni z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie z dotacji mogą być pokrywane wszystkie wydatki bieżące szkoły, w tym wydatki na realizację zadań organu prowadzącego szkołę. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska skarżący powołał się między innymi na "wykładnię autentyczną" art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającą, w jego ocenie, z kolejnych nowelizacji tego artykułu, to jest nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., które definitywnie przesądziły o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Skarżący wskazał, że nowelizacje te stanowiły doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, zgodnie z którym ww. nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub. Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. II GSK 1355/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że: "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., co już było wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnośnie samego charakteru dotacji oświatowej należy zgodzić sią z Sądem I instancji, że są one dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015., pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Jeżeli chodzi o konieczność posiadania rachunku bankowego przez każdą ze szkół i prowadzenie przez nie rachunkowości, to brak spełnienia tych obowiązków nie był podstawą do uznania, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Pomimo braków w tym zakresie organy dokonywały merytorycznej analizy poniesionych wydatków i w części uznały dotacje za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić się należy, że w przypadku finansowania wydatków z jednego rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, prowadzący szkołę powinien dołożyć nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Trzeba tutaj odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, gdzie NSA stwierdził, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych - do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. Należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii dotyczącej wynagrodzenia wypłaconego P. W. jako osobie wykonującej czynności na rzecz szkoły w szczególności odnośnie wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów statutów szkół, które przewidywały, że może on pełnić funkcję dyrektora szkoły lub dyrektora menagera szkoły. Ponadto rozważania Sądu I instancji koncentrują się na ocenie poniesionych wydatków pod kątem osiągnięcia celów o jakich mowa w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. i nie zawierają oceny zmiany treści tego przepisu o której wyżej była mowa. Przy czym Sąd ten bardzo ogólnikowo odnosi się do innego istotnego zagadnienia w sprawie dotyczącego tego, że wydatki zakwestionowane zostały przez organy także z tego powodu, że były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkół skarżącego oraz z działalnością inną niż działalność oświatowa, tj. z działalnością gospodarczą skarżącego (wydatki na wynagrodzenie obsługi administracyjnej, opłata czynszu, remonty, wydatki rzeczowe).To zagadnienie Sąd kwituje w zasadzie jednym zdaniem. Przy czym oceniając wszystkie poniesione wydatki Sąd I instancji ocenia je zbiorczo bardzo ogólnie stwierdzając przy tym, że z uwagi na szczegółowe ustalenia zawarte w protokole kontroli jak również w decyzjach organów niecelowe jest ich powielanie. Odnośnie owej "szczegółowości" to należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, która podlegała ocenie Sądu I instancji odnosząc się ogólnie do wydatków związanych z działalnością oświatową szkół skarżącego oraz z działalnością inną niż działalność oświatowa stwierdza ogólnie, że prawidłowo zakwestionowano wydatki pokryte z dotacji oświatowej związane z ogólną działalnością strony skarżącej jako przedsiębiorcy. Organ nie wskazuje szczegółowo o jakie wydatki tutaj chodzi. Organ odwoławczy następnie odnosi się do kwestii związanych z wynagrodzeniami wypłaconymi S. W., M. W., H. Ż.. Dokonuje oceny prawidłowości wydatków na zakup komputerów do szkoły oraz wydatków z otrzymanej dotacji na poczet innych okresów rozliczeniowych. Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji dokonuje w zasadzie oceny zasadności tych ostatnich wydatków (wynagrodzenia wskazanych powyżej osób, zakup komputerów, składki ZUS). Powstaje zatem wrażenie, że podstawą do żądania zwrotu przyznanej dotacji były jedynie te nieprawidłowości. Brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji szczegółowego odniesienia się do pozostałych wydatków które zostały zakwestionowane przez Prezydenta Miasta B. P. Nie wiadomo przy tym o jakie kwoty tutaj chodzi (jaka jest ich wysokość), nie wynika to również z uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji. Ponadto należy zgodzić się zarzutem naruszenia przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. Użycie bowiem w art. 251 ust. 4 u.f.p., zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. W tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt II GSK 1107/13, w którym z kolei powołano się na wyroki z dnia 11 marca 2008 r., o sygn. akt II GSK 437/07 i o sygn. akt II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r., o sygn. akt II GSK 362/08 i o sygn. akt II GSK 363/08 oraz wyrok z dnia 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II GSK 706/09. W myśl art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że w u.f.p. z 2009 r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005 r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (w myśl art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie ze wspomnianą regulacją zawartą w art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. Z uwagi na powyższe rację w tej mierze należy zatem przyznać stronie skarżącej kasacyjnie. W ocenie NSA wyrażonej w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt II GSK 1107/13, odmienna redakcja powołanych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je interpretować zgodnie z ich brzmieniem. Stąd też zasadny jest wniosek, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Wbrew wykładni dokonanej przez organ odwoławczy, która została zaakceptowana przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, dotacje samorządowe nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane. W takiej sytuacji, zdaniem NSA, dotacja została wykorzystana w terminie, a do przyjęcia takiej interpretacji uprawnia użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zatem ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13). W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 4 u.f.p. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).