II GSK 2517/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 1919/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1919/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W dniu [...] lipca 2009 r. Minister Finansów dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] i wydał poświadczenie rejestracji nr [...], którym to aktem stwierdził uprawnienie Spółki [A.] do eksploatacji tego automatu. Przedmiotowy automat został dopuszczony do eksploatacji na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą, tj. Politechnikę Łódzką upoważnioną przez Ministra Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: o.p.), wznowił postępowanie w sprawie rejestracji wskazanego automatu do gry, powołując się na materiały zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku śledztwie o sygnaturze Ap V Ds. 28/09. Analiza przekazanego materiału wskazała, iż podczas procesu badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych, nastąpił szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwością rejestracji automatów, w tym automatu o nr fabrycznym 10502095. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu uchylił decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. i odmówił rejestracji automatu do gry [...] nr fabryczny [...]. Po rozpatrzeniu odwołania [A.] sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] października 2013 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji uznał, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady jawności postępowania, zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu uchylił decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. i odmówił rejestracji automatu do gry [...] nr fabryczny [...]. Organ I instancji wskazał, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku i zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wystawianiu opinii technicznej przedrejestracyjnej automatu [...] nr fabryczny [...] i wadliwość co do przestrzegania wymogów ustawowych. Zdaniem organu I instancji, udostępnione dowody dowodzą również, że w badaniu automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań przez osoby upoważnione. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji, że ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są: istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji; nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu; istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych i nie były znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów w postępowaniu zwykłym przyjmując pozytywną opinię techniczną z dnia [...] marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Zdaniem organu II instancji, legitymowanie się opinią techniczną sporządzoną bez udziału osób upoważnionych i przez instytucję nie mającą do tego uprawnień pozwaliło na stwierdzenie, że opinia taka nie może stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a tego typu ustalenia mogły zostać dokonane dopiero po analizie materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podniósł, że w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną. Organ II instancji wskazał, że poświadczenie rejestracji automatu [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wydał co prawda Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009 r. nastąpiła zmiana kompetencji organów administracji publicznej, właściwych w sprawach gier i zakładów wzajemnych. W ocenie organu odwoławczego, organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu jest więc Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu, pomimo tego, że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tym zakresie, gdyż organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, któremu aktualnie obowiązujące przepisy o właściwości rzeczowej dają tytuł do sprawowania jurysdykcji administracyjnej w oznaczonej kategorii spraw. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż fakt udzielenia upoważnienia do prowadzenia określonej działalności konkretnej placówce nie musi świadczyć jednocześnie o sprawowaniu nad nią nadzoru. W momencie wydawania poświadczenia rejestracji Minister Finansów nie posiadał wiedzy na temat nadużyć i nieprawidłowości, jakie miały miejsce w tej jednostce badającej. Organ II instancji stwierdził, że gdyby Minister Finansów w momencie wydawania poświadczenia rejestracji wiedział o naruszeniach w jednostce badającej, której opinię techniczną strona dołączyła do wniosku, z pewnością by go nie wydał. Organ II instancji podniósł, że stwierdzone uchybienia mogą spowodować cofnięcie upoważnienia jednostce badającej, jednak nieprawidłowości nie ujawniono w dacie przedłożenia przez Spółkę wniosku o wydanie poświadczenia rejestracji. Także rozpoznawanie takiego wniosku nie upoważniało Ministra Finansów do badania czy opinia techniczna została wydana zgodnie z przepisami prawa. [A.] sp. z o.o. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał na wstępie, że za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie istnienia podstaw do wznowienia postępowania zmierzającego do uchylenia poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] lipca 2009 r. pomimo braku przesłanek, w szczególności braku wydania decyzji w postępowaniu podlegającym wznowieniu, albowiem takiego przymiotu nie posiada poświadczenie rejestracji automatu, wydawane w trybie przepisu art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi przedmiotowe poświadczenie rejestracji automatu jest decyzją administracyjną. Obowiązujące w dacie wydawania tego poświadczenia przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenia rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało zatem automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę treść poświadczenia rejestracji i wynikające z niego skutki prawne, Sąd I instancji podzielił utrwalony pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 970/12). Istniała zatem w sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji automatu, albowiem to poświadczenie rejestracji było deklaratoryjną decyzją administracyjną. Zdaniem WSA, nietrafny jest zarzut skarżącego, że zaskarżoną decyzję powinien był wydać nie Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu, lecz Minister Finansów, który wydał poświadczenie rejestracji. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie poświadczenie rejestracji automatu [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wydał Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009 r. doszło do zmiany właściwości organów administracji publicznej w sprawach gier i zakładów wzajemnych. W ocenie Sądu I instancji ustalając właściwość organu w sprawie wznowienia postępowania należało uwzględnić przepisy ustrojowe wprowadzające zmiany w strukturze organizacyjnej administracji oraz dokonane zmiany właściwości organów. W ocenie WSA, w sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu [...] z dnia [...] lipca 2009 r. był więc Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu, pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadnione są też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczania rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawą wydanej decyzji, podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji oraz że te nowe dowody nie istniały w chwili poświadczania rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji. W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Zdaniem WSA, trafnie oceniono także, że były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] lipca 2009r. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo w sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia wcześniejszego postępowania. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. i odmowy rejestracji automatu do gry [...] nr fabryczny [...]. Materiały zgromadzone w śledztwie Ap V Ds.28/09 prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wykazały, że w sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, sporządzona przez osoby do tego upoważnione i przez instytucję mającą do tego uprawnienia. Sporządzona na użytek tej sprawy opinia nie mogła stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a zatem organ prawidłowo rozstrzygnął o odmowie poświadczenia rejestracji. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. na podstawie materiału, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał ustawowych wymogów i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia poświadczenia rejestracji. Zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz nieprzeprowadzenia badania kontrolnego nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odmowy rejestracji. WSA wskazał, że w tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] Sp. z o.o. w K. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na jego treść, a to art. 244 § 1 o.p., polegające na uznaniu istnienia podstaw do wznowienia postępowania zmierzającego do uchylenia poświadczenia rejestracji ([...] z dn. [...]/07/2009) automatu [...] (nr fabryczny [...]): pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności braku wydania w postępowaniu podlegającym wznowieniu decyzji, której przymiotu nie posiada poświadczenie rejestracji automatu, wydawane w trybie art. 306b § 1 o.p.; i wydaniu merytorycznej decyzji przez organ do tego nielegitymowany, którym nie może być uznany Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu, albowiem poświadczenie rejestracji, którego cofnięcia dotyczy zaskarżona decyzja, wydane zostało przez Ministra Finansów, który byłby wyłącznie uprawniony do orzekania w sprawie takiego wznowienia (art. 244 § 1 w zw. z art. 241 o.p.); 2. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na jego treść, a to art. 240 § 1 pkt 5) o.p., polegające na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy: a. złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczenia rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż: - jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawą wydanej decyzji podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji, działając z upoważnienia tego organu, który ponosił odpowiedzialność za jej prawidłowe funkcjonowanie, - nowe dowody, o których traktuje zaskarżona decyzja (wyjaśnienia podejrzanych), wbrew twierdzeniom organu, nie istniały w chwili poświadczenia rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji, b. żadna z takich okoliczności ani żaden z dowodów nie dotyczy kwestii wymagań ustawowych stawianych spornemu automatowi, mogąc mieć wpływ na techniczną ocenę jego funkcjonowania; 3. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na jego treść, a to art. 122 o.p., polegające na wydaniu decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał wymagań ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji; 4. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na jego treść, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na przekroczeniu zasady rzetelnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (wyjaśnieniach podejrzanych), które w żadnej mierze nie mogą stanowić podstawy kwestionowania prawidłowości działania spornego automatu i spełnienia przez niego warunków określonych przepisami prawa, a które jedynie wskazywały na nieznaczące dla kwestii poświadczenia rejestracji nieprawidłowości w funkcjonowaniu jednostek badających. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądznie od strony skarżacej kosztów psotępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności bowiem Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 16.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 niepublikowany). Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania NSA jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art.175 §1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W związku z powyższym należy także zauważyć, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku Sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej). Postępowanie przed Sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej. Tak więc Sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu, poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 244 § 1 o.p., art.240 § 1 pkt 5 o.p. czy art.art.122 o.p., art.187 § 1 o.p. i art.191 o.p. ponieważ w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji, aby postawić w sposób skuteczny zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego również zabrakło), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd I obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy. Uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 roku sygnatura akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 roku z.1, poz.1), wskazujące, iż przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez Sąd I instancji, czyni koniecznym odniesienie się do przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, niezależnie od wskazanych uchybień konstrukcyjnych, nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art.244 § 1 o.p. Trafnie wskazał Sąd I instancji, iż poświadczenie rejestracji automatu do gier dopuszczało ten automat do eksploatacji, a tym samym władczo rozstrzygało o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach konkretnego adresata. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną, która może być wzruszona w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Należy także zaakceptować stanowisko Sądu I instancji wskazujące na przejęcie kompetencji w zakresie spraw dotyczących gier hazardowych i uznanie, że organem właściwym w sprawach dotyczących wznowienia postępowania w tym zakresie jest w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu. W omawianej kwestii należy podzielić argumentację Sądu I instancji. Również w zakresie odnoszącym się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy uznać, że niezależnie od wskazanych wyżej wad konstrukcyjnych, bezzasadny jest zarzut wskazujący na naruszenie art.240 § 1 pkt 5 o.p. Z akt sprawy wynika bezspornie, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji o poświadczeniu rejestracji automatu, które nie były znane organowi, a tym samym poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu o zaistnieniu przesłanki warunkującej wznowienie postępowania administracyjnego. O bezskuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej świadczą nie tylko opisane wyżej wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej ale także i to, że kasator zarzucając naruszenie art.122 o.p., art.187§ 1 o.p. i art.191 o.p. w istocie wskazuje na odmienną, od przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Brak w tym zakresie oparcia zarzutów na właściwych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni ten zarzut całkowicie bezzasadnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.