II GSK 250/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 770/22 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 2001-IOD.48.25.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r. oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej w dniu 10 czerwca 2021 r., kontroli środka transportu, którym przewożone były, podlegające obowiązkowi zgłoszenia w systemie SENT, towar klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN270, przewożony tranzytem przez terytorium Polski, stwierdzono po analizie zgłoszenia [...] brak przekazywania danych geolokalizacyjnych o aktualnym położeniu środka transportu o numerach rejestracyjnych [...] do rejestru SENT z lokalizatora [...] na części trasy przejazdu od Świecka do Suwałk. Przerwa ta nastąpiła w dniu kontroli i wynosiła 01:52:19. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r., którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że analiza trasy w systemie SENT wskazywała, iż przerwa w przekazywaniu lokalizacji nastąpiła w dniu 10 czerwca 2021 r. od godz. 09:43:49 do godz. 11:36:07. Długość przerwy wyniosła 01:52:19 (na odcinku Stupiec-Łowicz). W ocenie organu przewoźnik nie dochował należytej staranności przy planowaniu przewozów, ich organizacji oraz przeszkoleniu kierowców w zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transport objętego zgłoszeniem. Wobec naruszenia normy art. 10a ust.1 ustawy, w myśl jej art. 22 ust. 2a, na przewoźnika zasadnie nałożono karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ uznał, że brak było w sprawie ważnego interesu strony uzasadniającego odstąpienie od wymierzenia karty. Również z powodu ważnego interesu publicznego organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do odstąpienia od ukarania przewoźnika. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, uznając stan faktyczny sprawy za niesporny za zasadne uznał stanowisko organu, że skarżąc nie sprostał przepisowi art. 10a ust. 1 ustawy SENT, wobec czego zaistniała postawa do nałożenia na stronę kary na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały w sprawie brak podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wskazując na niekwestionowane przez stronę ustalenia organu, Sąd uznał, że wynikający z ich analizy wniosek o braku zagrożenia zapłatą kary pieniężnej dla płynności finansowej firmy, był prawidłowy. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie wystąpiła w sprawie przesłanka "ważnego interesu przewoźnika", która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary. Sąd podzielił również stanowisko organu o braku wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu publicznego". Wskazał, że naruszenie, którego dopuścił się skarżący miało kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania. Naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania i nie stanowi wyłącznie nieistotnego uchybienia formalnego. Było następstwem braku należytej staranności kierowcy, za którego zachowanie ponosi odpowiedzialność przewoźnik. R. M., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; 1.1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za błąd techniczny w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych, za który strona odpowiedzialności nie ponosi; 1.2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nieodstąpienia przez Organy od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 1.3. art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i, jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, a wobec nieprzedstawienia wniosku o jej udzielenie niemożliwe było odstąpienie od ukarania w niniejszej sprawie, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej; 1.4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT przez ich błędną wykładnię i zaakceptowanie nałożenia na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19). Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwóch instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu opłaty od wniosku za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku wraz z jego pisemnym uzasadnieniem, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych za obydwie instancje, oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 21 lutego 2023 r., skarżący działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt II.W 1131/21 – w celu wykazania faktu, że kara grzywny wymierzona kierowcy wykonującemu przedmiotowy przejazd na rzecz strony została nadzwyczajnie złagodzona. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, pismem z 23 marca 2023 r., wstąpił do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi. Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białystoku lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach wobec czego nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów, należy zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozpoznania przez NSA m.in. w wyrokach z: 18 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 2144/23, 18 kwietnia 204 r., sygn. akt II GSK 1541/23). Poglądy wyrażone w tych judykatach skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne również na kanwie sprawy niniejszej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT podniesiony w punkcie 1.1. petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Nie może ulegać wątpliwości, że skoro przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz, to dane muszą być przekazywane w czasie rzeczywistym, na bieżąco, a konsekwencji dotyczyć teraźniejszości bez przerw, czyli każdej chwili wykonywania przewozu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykonanie tego obowiązku przez przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, ciągłe monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Realizując zatem obowiązek ustanowiony w art. 10 ust. 1 ustawy SENT skarżący jako przewoźnik powinien na bieżąco kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje aktualne dane do systemu. Z niepodważonego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT, czego konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru. Z akt sprawy wynika, że lokalizator GPS nie przekazywał na danych geolokalizacyjnych środka transportu przez 1:51:19, czyli wbrew zakazowi określonymi w art. 10c ustawy SENT, który w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, nakazuje kierującemu, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, niezwłoczne zatrzymanie się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Należy podkreślić, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2025 r., II GSK 1982/24). Wobec powyższego, za nieuzasadniony należało uznać zarzut podniesiony w punkcie 1.1. petitum skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych przedstawionych w punkcie 1.2-1.3 petitum skargi kasacyjnej oraz podniesionych przez Rzecznika Małych i Średnich przedsiębiorców w punktach 1-3 pisma z dnia 23 marca 2023 r. należy stwierdzić, że z uwagi na sposób ich przedstawienia oraz ich argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i piśmie zasadne jest ich łączne rozpoznanie. Skarżący wskazuje przede wszystkim na to, że WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT błędnie je wykładając, jak również stosując. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej, w Prawie przedsiębiorców oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona oraz Rzecznik sformułowali twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, a wątpliwości prawne i faktyczne powinny zostać rozpoznane na korzyść przedsiębiorcy. Kwestią sporną jest więc okoliczność, czy w sprawie ziściła się przesłanka interesu publicznego. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. Nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy, by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 971/23). Mając na uwadze powyższe, analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że kara za naruszenie ustawy SENT w zakresie rozpoznawanych zarzutów została ustalona zgodnie z przepisami ustawy i z tego powodu nie ma podstaw do twierdzenia, że wymierzenie tej kary narusza interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że interes publiczny w rozumieniu ustawy SENT polega również na tym, że podmioty objęte tą regulacją wykonują przewóz zgodnie z przepisami prawa, a w przypadku ich naruszenia ponoszą karę. Takie rozumienie interesu publicznego nie może być modyfikowane subiektywnymi ocenami lub okolicznościami występującymi po stronie przewoźnika. Podkreślić należy, że każdy przewoźnik to podmiot profesjonalny wykonujący przewóz odpłatnie. Zatem odstępstwo od wymaganych prawem warunków przewozu może mieć tylko wyjątkowy charakter. Należy przy tym podkreślić, iż istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy SENT polega na karaniu także za uchybienia formalne, natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż z akt sprawy lub z okoliczności wskazanych przez stronę powinno więc wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona żadnych takich okoliczności nie wskazała. Skoro skarżący w sposób nie budzący wątpliwości nie udostępniał przez prawie dwie godziny geolokalizacji, to zastosowanie przewidzianej przepisami ulgi byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Trafnie uznano, że zachowanie strony naruszało podstawowe cele ustawy SENT. Skoro celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, to system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Podnoszona natomiast przez skarżącego okoliczność braku wpływu uchybień skarżącej na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie przesądza, że spełniona została przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 22 ust. 3 powoływanej ustawy. Na tle niniejszej sprawy w istocie zbędny i nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zarzut wskazujący na uchybienie art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 TFUE oraz w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Jakkolwiek WSA stwierdził, że odstąpienie od kary ze względu na interes strony jak i interes publiczny spełnia kryterium udzielenia pomocy "de minimis", to dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria oceny czy chodzi o pomoc de minimis. Niemniej jednak w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i to bez konieczności analizy, czy instytucja odstąpienia ma charakter pomocy de minimis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zgodzić się z podnoszonym przez skarżącego i Rzecznika zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z Prawa przedsiębiorców. Wymiar kary został określony ustawowo i w tej właśnie wysokości została ona nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, stanowiąc różne wysokości nakładanych kar w zależności od rodzaju naruszenia. Zasada proporcjonalności jest przede wszystkim adresowana do ustawodawcy, wysokość kar za naruszenie przepisów ustawy jest określona w sposób sztywny, zatem trudno mu postawić zarzut naruszenia tej zasady. To ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję m.in. za wadliwe wykonanie obowiązku ustawowego stwierdzone w przypadku skarżącego. Ponadto NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny. Za niezasadny należało również uznać zarzut podniesiony w punkcie 1.4 skargi kasacyjnej. Odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, skarżący stwierdził, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna do niego (będącego wszak naruszeniem formalnym, nie powodującym w praktyce ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych). Skarżący powołał się na orzeczeniach TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, co jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne. Wskazać należy, że w pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcją wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie sprawy jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania w tym akcie prawnym zawarte. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jej indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie – sankcję za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W ocenie skarżącego, wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem. Zauważyć zatem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności podatku VAT. Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona bagatelizuje w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania w istocie naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze, gdyż jest to zasadnicze źródło dochodów państwa. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VAT-u przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom. Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił go nie uwzględnić. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu Rejonowego nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przedstawia okoliczności, które miałaby wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w punkcie 1, tj. na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).