II GSK 2492/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 133/24 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2201-IOA.4246.34.2023.8 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 133/24, oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2201-IOA.4246.34.2023.8 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu 29 sierpnia 2018 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. G. [...] w K. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.). W lokalu znajdowały się trzy automaty do gier marki: [...], które były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry. W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny urządzeń, sporządzono materiał fotograficzny dokumentujący przebieg kontroli oraz zastany stan faktyczny. Skontrolowane urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem poświadczeń rejestracji oraz stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Urządzenia zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy jako dowód w sprawie. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperyment procesowy, ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) decyzją z dnia 7 lipca 2021 r. nałożył na R.S. (dalej: strona, skarżący) - jako posiadacza zależnego ww. lokalu - karę pieniężną w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na trzech niezarejestrowanych automatach do gier. Decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 352/22 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. WSA stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, 187§1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.)., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA stwierdził, że należy się ze stanowiskiem organu, że do zidentyfikowania charakteru ujawnionych w wyniku kontroli automatów do gier wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone w sprawie. Z oględzin i doświadczeń, z których wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gra na automatach, których legalność została przez organ zakwestionowana, miała charakter komercyjny (udział w grze był odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tym urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę. Z dokonanych ustaleń wynika również, że przebieg gry mają charakter losowy, gdyż uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości. Ponadto WSA zaznaczył, że do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było przy tym konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. W ocenie Sądu do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenia umożliwiały prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające było doświadczenie przeprowadzenia gry, które pozwoliło na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność została stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu, podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach. W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut oparcia wydanej decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny. Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów O.p., dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed organami skarżący wskazywał A. U. jako rzeczywistego posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się automaty do gry, a który nie został przesłuchany jako świadek. Nie przesłuchano także skarżącego jako strony. Organ dopuścił natomiast dowód z ich zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, które dotyczą zupełnie innej sprawy (innego stanu faktycznego), w której przedmiotem ustaleń była okoliczność posiadania lokalu przy ul. C. [...] w G. W ocenie WSA zeznania te mogą być materiałem pomocnym przy analizowaniu dowodów w sprawie dotyczącej lokalu przy ul. G. [...] w K., lecz nie jest dopuszczalne oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego, bowiem nie dotyczą stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a nadto są ze sobą sprzeczne. W związku z powyższym WSA wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania świadka A. U. i skarżącego w charakterze strony na okoliczności dotyczące umowy, na którą powoływał się skarżący, dotyczącej wynajmu lokalu położonego w K. przy ul. G. [...]. Ustaleniu podlegać powinno to, czy w ogóle do zawarcia takiej umowy doszło, a jeśli tak, to czy prowadziła ona do wyzbycia się przez skarżącego statusu posiadacza zależnego, do czego mogłoby dojść, gdyby skutkiem umowy była całkowita utrata przez skarżącego władztwa nad wynajętym lokalem. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS z dnia 7 lipca 2021 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik UCS decyzją z dnia 30 października 2023 r. - działając na podstawie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 u.g.h. - nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na trzech niezarejestrowanych automatach do gier. Decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika UCS, który uznał, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. G. [...] w K. Za taką oceną, zdaniem organu, przemawia analiza następujących dowodów zebranych w sprawie: umowy użyczenia z dnia 6 marca 2017 r., na podstawie której M.K. użyczyła skarżącemu lokal o powierzchni 50 m2; wypowiedzenia ww. umowy przez M. K. z dnia 28 października 2019 r.; umowy najmu z dnia 1 lutego 2018 r. zawartej pomiędzy skarżącym a A. U., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. A. U., której przedmiotem jest część lokalu o powierzchni 38m2; umowy najmu z dnia 9 stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy skarżącym a R. G. Sp. z o.o., której przedmiotem jest część lokalu o powierzchni 12 m2; zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: A. M. (pracownicy lombardu) złożonych w dniu kontroli, B. S. (właścicielki lombardu) złożonych w dniu 18 czerwca 2019 r., A. U., złożonych w dniu 29 listopada 2019 r. (w toku postępowania prowadzonego po wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. świadek, pomimo dwukrotnego wezwania przez Naczelnika UCS, nie stawił się na przesłuchanie), M. K., złożonych w dniu 28 lutego 2020 r., a także skarżącego, złożonych w dniu 4 czerwca 2018 r. W toku postępowania prowadzonego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, skarżący nie stawił się na przesłuchanie; stawił się na zaplanowane tego samego dnia przesłuchanie świadka i nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, odmówił odpowiedzi na pytania z uwagi na upływ czasu i oświadczył, że podtrzymuje zeznania złożone w toku postępowania karno-skarbowego. Organ wskazał także na pozyskaną umowę najmu z dnia 1 sierpnia 2018 r. zawartą między skarżącym a A.U. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane na podstawie powołanych dowodów prowadzą do wniosku, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. G. [...] w K., którym dysponował na dzień kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że to skarżący na podstawie "Umowy użyczenia lokalu użytkowego" z dnia 6 marca 2017 r., zawartej z M. K., faktycznie władał przedmiotowym lokalem. Natomiast za niewiarygodną uznał powoływaną przez skarżącego okoliczność zawarcia umów podnajmu z A. U. oraz spółką R. G. (skarżący pomimo wezwania nie przedstawił umowy zawartej ze spółką w tym okresie). Twierdzenia skarżącego o podnajmie przedmiotowego lokalu ww. podmiotom na dzień kontroli organ odwoławczy uznał za próbę ominięcia przepisów prawa w celu uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony. W pierwszej kolejności Sądu I instancji wskazał na prawomocny wyrok z dnia 20 grudnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Gd 352/22, którym WSA w Gdańsku przesądził, że urządzane gry na spornych urządzeniach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości. WSA przesądził, że do zidentyfikowania charakteru przedmiotowych automatów do gier wystarczające było oparcie się na dowodach zebranych w sprawie, w tym na przeprowadzonym w drodze eksperymentu odtworzeniu możliwości gry na automacie i że do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Zatem podniesione w obecnie wniesionej skardze zarzuty dotyczące wadliwego przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisów u.g.h. - nie mogą być poddane ponownej ocenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu I instancji należy zgodzić się z organami, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i daje podstawę do uznania, że R.S. był posiadaczem zależnym lokalu, w którym w dniu 29 sierpnia 2018 r. urządzane były gry hazardowe na nielegalnych automatach i prowadzona była działalność usługowa - działalność lombardowa. Przedmiot działalności wynika z zeznań świadków, protokołu kontroli oraz dokumentacji fotograficznej, a także wskazano go w umowie użyczenia lokalu z dnia 6 marca 2017 r., zawartej między M.K. a skarżącym. W zebranym przez organy materiale dowodowym znalazły się umowy, których przedmiotem był lokal położony pod ww. adresem. Była to umowa użyczenia lokalu o powierzchni 50 m2, zawarta pomiędzy właścicielką lokalu M. K. a skarżącym w dniu 6 marca 2017r., umowy najmu części lokalu o powierzchni 38m2 z dnia 1 lutego 2018 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2018 r., zawarte pomiędzy skarżącym a A. U., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. A. U., a także umowa najmu części lokalu o powierzchni 12 m2 z dnia 9 stycznia 2019 r., zawarta pomiędzy skarżącym a R. G. Sp. z o.o. Umowa użyczenia została skarżącemu wypowiedziana przez M. K. pismem z dnia 28 października 2019 r. Organy właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając, że przeczy on tezie, jakoby lokal został podnajęty osobom trzecim, w tym część, w której znajdowały się automaty. Trafnie zauważono, że umowa zawarta między skarżącym a spółką R. G. nosi datę 9 stycznia 2019 r. i nie obejmuje swym zakresem dnia kontroli, to jest dnia 29 sierpnia 2018 r. Skarżący, mimo wezwania, nie przedstawił żadnej innej umowy obowiązującej w dniu kontroli, ani też nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, by w dniu kontroli nie był posiadaczem zależnym tego lokalu. Sąd I instancji przypomniał, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Gd 352/22 wskazał na konieczność przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz świadka A.U. Jednak w toku ponownie przeprowadzonego postępowania skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie doszło też do pozyskania zeznań A. U. bowiem – mimo wezwań - nie stawił się on w celu przesłuchania w charakterze świadka. Nie można zatem zarzucić skutecznie organom niewykonania wytycznych, bowiem okazało się to niemożliwe - w części z uwagi na postawę samego skarżącego. W obecnie kontrolowanych decyzjach organy przekonująco wyjaśniły, z jakich powodów oparły swe ustalenia na zeznaniach A. U., złożonych w sprawie dotyczącej innego lokalu. Organ odwoławczy podał, że pozyskał analogiczną umowę pomiędzy A. U. a skarżącym, którą przedłożył skarżący w trakcie postępowania prowadzonego w związku z kontrolą w tym samym lokalu w dniu 6 marca 2019 r., która różniła się jedynie datą jej zawarcia, tj. wskazano w niej dzień 1 sierpnia 2018 r. Organ wskazał też, że w prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach występują co najmniej trzy umowy dotyczące najmu lokali, w tym dwie dotyczące przedmiotowego lokalu i jedna dotycząca innego lokalu, zawarte rzekomo pomiędzy skarżącym a A. U. Na wszystkich trzech umowach ostatnie strony są graficznie identyczne, w tym podpisy wynajmującego i najemcy, a podpis A. U. nie jest zgodny z podpisem znajdującym się na protokole jego przesłuchania. Jak wynika z kwestionowanych decyzji oraz - co jest wiadome Sądowi z urzędu - wobec skarżącego prowadzone były odrębne postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej w związku z nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych. A. U., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2019 r. (czyli ponad rok po rzekomym zawarciu umów z dnia 1 lutego 2018 r. i 1 sierpnia 2018 r. między skarżącym a świadkiem) zeznał, że nie zna skarżącego, nigdy nie zajmował się wynajmowaniem lokali, prowadził działalność gospodarczą, która jest zawieszona (kładzenie kostki brukowej), okazanej umowy nigdy nie widział, na umowie rozpoznaje swoją pieczątkę, ale podpis nie jest jego, taką pieczątkę ma w domu, przy czym jest to jego druga pieczątka, bowiem pierwszą mu skradziono dwa lata wcześniej. Z zeznań świadka A. U. wynika, że pieczątkę, która figurowała także na umowach najmu z dnia 1 lutego 2018 r. i 1 sierpnia 2018 r., skradziono świadkowi jeszcze przed dniem 1 lutego 2018 r. - jesienią 2017 r. Z powyższych względów zeznania A. U. mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, dokonanych w niniejszej sprawie. Jak zasadnie wskazały organy, ostatnie strony umów, rzekomo zawartych między A. U. a skarżącym, są graficznie identyczne, a widniejący na nich podpis A.U. nie jest zgodny z podpisem, który złożył on na protokole przesłuchania. Ponadto podczas okazania skarżącemu w dniu 6 lutego 2020 r. wizerunków czterech mężczyzn, w tym A. U., skarżący stwierdził, że nie rozpoznaje nikogo. W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie uznały zeznania A. U. za wiarygodne i – w konsekwencji – zasadnie uznały, że umowa najmu części lokalu przy ul. G. [...] w K. z dnia 1 lutego 2018 r., zawarta między A.U. a skarżącym, jest umową fikcyjną. Ocenę tę potwierdza także działanie skarżącego, który wywierał nacisk na właścicielkę lokalu M. K., by przedłożyła organom umowę użyczenia dotyczącą przedmiotowego lokalu użytkowego o pow. 50 m2 , położonego w K. przy ul. G. [...], w której figurowała data zawarcia 6 marca 2017 r., a jako strony umowy M. K. i M. S. Działanie to świadczy tym, że skarżący dążył do tego, by organom została przedstawiona fikcyjna umowa dotycząca przedmiotowego lokalu, zawarta rzekomo między właścicielką lokalu a inną, niż skarżący, osobą. Zdaniem WSA materiał dowodowy został zebrany w sprawie właściwie. Organy odniosły się do zebranych w sprawie dowodów dokonując ich analizy i oceniając przekonująco ich wiarygodność. Organy wyjaśniły także przyczyny dokonania ustaleń faktycznych m.in. w oparciu o zeznania A. U. złożone w innym postępowaniu, kwestie umów zawieranych rzekomo między skarżącym a świadkiem A. U. i relacji między świadkiem, skarżącym i spółką R. G. Uznanie za wiarygodne, że A.U. skradziono pieczątkę, że nie łączyły go żadne umowy ze skarżącym, że nigdy nie wynajmował od niego lokali oraz że podpis na umowach nie jest zgodny z podpisem, który złożył on na protokole przesłuchania prowadzą do konkluzji, że umowy między skarżącym a A.U. nie zostały w istocie zawarte. Nie stwierdzono też powiązań A.U. ze spółką R. G. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego za postępowanie przed sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ no wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie zachodziły podstawy do powołania biegłego, podczas gdy nie jest możliwe jednoznaczne i pewne stwierdzenie występowania elementu losowości w oparciu o sam eksperyment procesowy, a ustalenia takie zapaść mogą wyłącznie w oparciu o wiadomości specjalne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do dokonania nieuzasadnionej kategorycznej oceny, że sposób działania kontrolowanych urządzeń wypełnia definicję "gier na automatach" o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a w konsekwencji i przyjęcia że zachodziły przesłanki wymierzenia kary pieniężnej wobec skarżącego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy nie naruszyły zasady bezpośredniości postępowania oraz zasady czynnego udziału strony, podczas gdy dowody na których organy oparły rozstrzygnięcie winny były zostać przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu przed organami z umożliwieniem czynnego udziału skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego pozbawienia skarżącego czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy administracji w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji dokonały prawidłowej i opartej na całokształcie materiału dowodowego oceny okoliczności sprawy, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego winna prowadzić do przyjęcia, że skarżący nie był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. G. [...] w K.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez pominięcie w ocenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, że w toku postępowania organy pominęły w całości ocenę, czy uzasadnione jest zastosowanie poszczególnych przepisów regulujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, przedawnienie, oraz zasady wymiaru kary pieniężnej, jakie znajdują się w Dziale IVa k.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Na usprawiedliwienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., zawarty w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej. Według kasatora Sąd I instancji błędnie przyjął, że urządzane na spornych urządzeniach gry wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło umożliwić dokonanie jednoznacznej i rzetelnej oceny, czy w grach na kontrolowanych urządzeniach występuje element losowości. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 352/22. Powyższy wyrok, stosownie do art. 153 p.p.s.a., wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Konsekwencją tego związania jest to, że rozpoznając skargę od ponownego orzeczenia organu administracji, Sąd nie mógł formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem prawnym wyrażonym we wskazanym wyroku. W tym miejscu należy przypomnieć, że w ww. wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. – uchylającym wcześniejszą decyzję DIAS z dnia 28 stycznia 2022 r. - WSA w Gdańsku prawomocnie przesądził, że urządzane na spornych urządzeniach gry wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości. Sąd uznał, że do zidentyfikowania charakteru przedmiotowych automatów do gier wystarczające było oparcie się na dowodach zebranych w sprawie, w tym na przeprowadzonym w drodze eksperymentu odtworzeniu możliwości gry na automacie. Do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor pomija fakt wydania w niniejszej sprawie prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., którego o czym była już mowa, ocena prawna wiązały organ, jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec tego podnoszone przez kasatora okoliczności nie mogły być poddane ponownej ocenie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., zawarty w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu kasator wskazuje, że skarżący został pozbawiony czynnego udziału w każdym stadium postępowania przed organami, ponieważ dowody na których organy oparły rozstrzygnięcie winny były zostać przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu przed organami z umożliwieniem czynnego udziału skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., albowiem wskazano tam, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 O.p. wyraźnie zatem ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Wobec tego, zaliczenie w poczet dowodów, tych przeprowadzonych w innych postępowaniach, nie może być postrzegane jako pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt. I FSK 1235/23). Organy nie są bowiem zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Organy są uprawione do przeniesienia na grunt postępowania szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy jak i organy kontroli skarbowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20). Żaden przepis procesowy nie przewiduje obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu w toku postępowania o wymierzenie kary za naruszenie przepisów u.g.h., w sytuacji gdy dowody te zostały przeprowadzone w trakcie kontroli oraz w postępowaniu karnoskarbowym (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt II GSK 655/20). Organy miały zatem prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli oraz w postępowaniu karnoskarbowym. W takiej sytuacji nie doznaje uszczerbku zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, która jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Organ zapewnił udział skarżącemu w postępowaniu na każdym jego etapie, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała, ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pismach z dnia: 12 listopada 2021 r., 16 grudnia 2021 r., 23 października 2023 r. Pełnomocnik skarżącego został również zaznajomiony z materiałami sprawy, co potwierdzają protokoły z dnia 26 lipca 2021 r. oraz z dnia 9 listopada 2021 r. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzone były gra na spornych automatach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem I instancji, który trafnie uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i daje podstawę do uznania, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym w dniu kontroli, tj. 29 sierpnia 2018 r. urządzane były gry hazardowe na nielegalnych automatach i prowadzona była działalność usługowa. Na obecnym etapie postępowania nie ma konieczności powtarzania argumentacji organów celnych i Sądu I instancji przytoczonej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu objętego skargą kasacyjną wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany przez organy i wskazywał na skarżącego jako posiadacza zależnego kontrolowanego lokalu. Ta ocena wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie wynika z nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron umowy podnajmu. W niniejszej sprawie organy dysponowały szeregiem dokumentów zgromadzonych w toku postępowań (kontrolnego oraz karnego-skarbowego) m.in. protokołami z kontroli i oględzin, zeznaniami świadków, dopuszczonymi jako dowód w postępowaniu w sprawie kary pieniężnej oraz umową użyczenia lokalu, które potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia i przeczą tezie, że lokal został podnajęty osobom trzecim. Rację ma Sąd I instancji, że organy właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając, że przeczy on tezie, jakoby lokal został podnajęty osobom trzecim, w tym część, w której znajdowały się automaty. Należy również podkreślić, że organy przekonująco wyjaśniły, z jakich powodów oparły swe ustalenia na zeznaniach A. U., złożonych w sprawie dotyczącej innego lokalu. W tym kontekście zasadnie uznały, że umowa najmu części lokalu przy ul. G. [...] w K. z dnia 1 lutego 2018 r., zawarta między A. U. a skarżącym, jest umową fikcyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna sprowadza się wyłącznie do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ administracji i w pełni zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a., zawarty w pkt 4) petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji pominięcie w ocenie zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania organy pominęły w całości ocenę, czy uzasadnione jest zastosowanie poszczególnych przepisów regulujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, przedawnienie, oraz zasady wymiaru kary pieniężnej, jakie znajdują się w Dziale IVa k.p.a. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut procesowy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że rozpoznając skargę sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy albo, że sąd powinien wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też, że strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Unormowanie zawarte w art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w czym upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz nie wykazał jakie ewentualne uchybienia popełnione na etapie postępowania sądowego lub administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niewystarczające należy uznać wskazanie w petitum skargi kasacyjnej w zarzutach naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. normy prawa materialnego, tj. art. 189a § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi normę ogólną prawa materialnego odnoszącą się do zakresu stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. Stosownie do tego przepisu w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, tj. Działu IVa k.p.a. Podobnie nie mogły być uznane za odpowiednio sformułowane zarzuty jedynie ogólne stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "organy pominęły w całości ocenę, czy uzasadnione jest zastosowanie poszczególnych przepisów regulujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, przedawnienie oraz zasady wymiaru kary pieniężnej (...)" - z powodu niewskazania konkretnych przepisów prawa wraz ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej, których naruszenia upatruje skarżący kasacyjnie. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Zatem precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżania, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok WSA, który zapadł po wcześniejszym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Gd 352/22, który dokonał oceny prawnej i sformułował wskazania co do dalszego postępowania, zakreślając tym samym granice ponownego rozpoznania sprawy, a które to wskazania wykonały - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - zarówno związane nimi organy, jak i Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz Naczelny Sąd Administracyjny dokonujący kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).