II GSK 2463/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1351/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 1351/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] października 2012 r. A. Sp. z o.o. w K. (dalej "skarżąca") złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Toruniu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] marca 2010 r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia z [...] lipca 2007 r., udzielonego na 6 lat, które wygasło [...] lipca 2013 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego. Wobec tego nie jest możliwe, aby organ we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się, co do zasady, koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Rozważania te jednak pozostają na uboczu istoty rozpoznawanej sprawy. WSA wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła, zachodzi przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy blednie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego – podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych. Sąd stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego. W sytuacji, gdy wygasła już decyzja "podstawowa", wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Okoliczność taka zaistniała w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, albowiem decyzja z [...] lipca 2007 r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach wygasła z [...] lipca 2013 r. WSA zaakceptował stanowisko organu, że na skutek wygaśnięcia decyzji – zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa – rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego, w kontekście wydanego orzeczenia TSUE było bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej "o.p."), co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Konsekwencją stwierdzenia bezprzedmiotowości był brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wykluczało możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 o.p. Wobec tego WSA uznał za prawidłowe umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 128 w zw. z art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1), 2) lit a) i b), pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) w zw. z art. 243 § 1,2 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), 2) i 3) lit a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 253a o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.: a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie WSA nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia), b) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzją będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] sierpnia 2016 r., uznał, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją Dyrektor Izby Celnej w Toruniu po pierwsze, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2014 r. wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r. w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w zakresie zmiany miejsca urządzania gier i po drugie, umorzył postępowanie w sprawie. Według Sądu I instancji, w toku postępowania wznowieniowego decyzja o udzieleniu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych już wygasła, co nastąpiło z [...] lipca 2013 r. Tego rodzaju sytuację uznać należało za skutkującą umorzeniem postępowania wznowieniowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie toczyło się wobec wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] marca 2010 r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego w zakresie dotyczącym zmiany miejsc urządzania gry. W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem wina znajdować się okoliczność, że byt prawny wskazanej wyżej decyzji z [...] lipca 2010 r. był ściśle związany z okresem obowiązywania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., która to decyzja wygasła z dniem [...] lipca 2013 r. Tak więc w toku postępowania o wznowienie postępowania decyzja w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie tej działalności utraciła byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania – czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. – nie istniał. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 o.p. Konsekwencją jej stwierdzenia jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2336/14). Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 o.p., może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z [...] lipca 2010 r. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Z tych względów zasadnie Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.