II GSK 2284/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 247/14 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę G. spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. obciążył skarżącą spółkę kwotą 900 zł stanowiącą koszty przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Final Four Eclipse, nr fabryczny [...]. W motywach organ I instancji wskazał, że w związku z toczącym się w stosunku do skarżącej postępowaniem o cofnięcie rejestracji wezwano stronę do podania automatu badaniu sprawdzającemu. Zostało on przeprowadzone w dniach 13 – 29 sierpnia 2013 r., i w jego następstwie upoważniona jednostka badająca sporządziła opinię, zgodnie z którą automat nie spełniał warunku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) - stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach organ odwoławczy wskazał na, zasadne w jego ocenie, podstawy obciążenia strony kosztami przeprowadzonego badania automatu w sytuacji gdy wykazało ono możliwość urządzania na nim pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 u.g.h. oraz niespełniania wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, a także wyposażenia w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ nie podzielił zarzutu strony odnośnie braku uprawnień Izby Celnej w B. do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wskazał, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów. Listę jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań Minister publikuje na stronie internetowej swego urzędu, a z jej treści wynikało, że aktualnie jednostek upoważnionych w kraju jest 5, a pod pozycją 5 listy znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie uznał za trafną ocenę organu, że w sprawie sporne koszty badania automatu obciążały podmiot eksploatujący automat - skarżącą. Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, toczącego się na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r., a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano między innymi zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. Sąd uznał, że trafnie podstawą obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego był art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej. Również trafnie, zdaniem Sądu, oceniono, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy hazardowej uzasadniające przeprowadzenie badania sprawdzającego. W tym zakresie organ uzasadnił powzięcie podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu, które wyprowadził z treści opinii technicznej z dnia 26 września 2007 r., sporządzonej podczas badania poprzedzającego rejestrację automatu oraz z treści protokołu kontroli z dnia 16 grudnia 2009 r. przeprowadzonej w miejscu eksploatacji urządzenia. Za niewątpliwy Sąd I instancji uznał wniosek końcowy badania sprawdzającego, z którego jednoznacznie wynikało, że automat nie spełniał warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako urządzenia do gier o niskich wygranych. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej spółki odnośnie niespełnienia warunku przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Sąd podkreślił w tym zakresie, że zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy hazardowej badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie zaś z art. 23f ust. 1 tej ustawy, upoważnienia udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. uzyskało upoważnienie do badań i figurowało w opublikowanym przez Ministra Finansów na stronie internetowej wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Wykaz ten tworzy domniemanie spełnienia przez określoną, umieszczoną w nim jednostkę wszystkich warunków wynikających z art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej. Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynikało, aby Minister Finansów cofnął Izbie Celnej w B. udzielone upoważnienie, co w konsekwencji prowadziło do wniosku o spełnianiu przez tę jednostkę kryteriów kwalifikacyjnych wymienionych w art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej, także w zakresie posiadanych akredytacji. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę hazardową z dniem 14 lipca 2011 r. – jednostki badające upoważnione do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier przed dniem wejścia w życie nowelizacji – były zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej (tj. certyfikatu akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej (tj. certyfikatów o jakości przeprowadzanych badań, zaświadczeń o niekaralności osób odpowiedzialnych za ich przeprowadzanie oraz ich oświadczeń o braku powiązań z podmiotami eksploatującymi automaty do gier). Z dniem 14 lipca 2012 r. wygasło upoważnienie Izbie Celnej w P.. Upoważnienie udzielone Laboratorium w B. nosiło datę 27 listopada 2012 r., a więc zostało udzielone po dacie, do której należało przedstawić Ministrowi wymagane certyfikaty akredytacji. Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie braku po stronie jednostki badającej wystarczającego obiektywizmu w prowadzeniu postępowania z uwagi na jej powiązania strukturalne z organem prowadzącym postępowanie oraz z uwagi na fakt prowadzenia przez tenże organ wielu postępowań w stosunku do skarżącej spółki. Wskazał, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się właśnie do zagwarantowania bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń - art. 23f ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 4 ustawy hazardowej. Fakt istnienia powiązań organizacyjnych nie mógł być automatycznie oceniany jako wyłączający cechę bezstronności, podobnie jak i okoliczność prowadzenia przez Izbę Celną w B. wielu postępowań w sprawach spółki. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). G. spółka z o.o. w N. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż dokument zalegający w aktach sprawy, nazwany "opinią z badań sprawdzających" z pewnością nie jest wynikiem "badania sprawdzającego" w rozumieniu art. 23b ust. 1 i następnych u.g.h., albowiem sporządzony został przez podmiot nie będący "jednostką badającą" w rozumieniu art. 23f u.g.h. – zatem dokument ów nie może stanowić źródła nałożonego na stronę obowiązku finansowego, o którym mowa w art. 23b ust. 5 ustawy; 2. art. 23b ust. 1 – 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że Izba Celna w B. jest Jednostką Badającą w rozumieniu art. 23f tej ustawy – chociaż z uwagi na treść art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu każdej władzy publicznej, co powtórzone zostało także w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie sposób wskazać w systemie prawa jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego, który przyznawałby jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej materialną kompetencję do realizacji tego rodzaju badań specjalistycznych; 3. art. 23f pkt 1, 2 i 4, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celna w B. spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla Jednostek Badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej bez wątpienia nie spełnia 3 spośród 4 warunków określonych w ustawie; 4. art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, to jest faktyczne uchylenie się przez Sąd I instancji od obowiązku merytorycznej, rzeczowej oceny zarzutów podnoszonych przez stronę tak w toku postępowania sądowego jak i jeszcze na etapie postępowania prowadzonego przez organy celne, czego dokonano w szczególności poprzez odesłanie w zakresie kontroli owych zarzutów do takiego innego postępowania, które na datę orzekania już się nie toczyło, gdyż kilka miesięcy wcześniej zastało umorzone. Tym sposobem Sąd I instancji usunął z zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne zagadnienie merytoryczne kluczowe w sprawie, albowiem sam nie zbadał go w postępowaniu niniejszym, a wadliwie odsyłając do postępowania już wcześniej umorzonego – pozbawił stronę rzeczywistej możliwości jego kontroli w jakimkolwiek postępowaniu sądowym. Podnosząc te zarzutu skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów celnych wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżąca spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonego dokumentu, wskazując, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach, albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej spółki sprowadzają się w swej istocie do zakwestionowania uprawnień jednostki badającej, tj. Wydziału Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w B. do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, a co jest niesporne, działając na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h., Minister Finansów udzielił Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej w B. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych organ prowadzący takie postępowanie nie może zakwestionować upoważnienia tej jednostki badającej do przeprowadzania omawianych badań automatów do gry. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, ukierunkowane na wyeliminowanie wspomnianej Izby Celnej z kręgu jednostek badających automaty, oznaczałoby to naruszenie przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy, gdyż inna jest podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oraz w sprawie cofnięcia uprawnień jednostce badającej (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Ponadto postępowania w takich sprawach toczą się przed innymi organami. Gdyby Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia prawa, gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Z tych samych względów nie może być rozważony przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosek skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 9 maja 2014 r. na okoliczność akredytacji wydanej dla Wydziału Laboratorium Dyrektora Izby Celnej w B.. Jak już powiedziano problematyka prawnej podstawy działania jednostki badającej wykracza poza zakres niniejszej sprawy, w której organ rozstrzyga jedynie o wysokości kosztów ponoszonych przez spółkę wskutek przeprowadzonego badania automatu. Ewentualne zarzuty wobec wspomnianej jednostki badającej co do braku kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych mogą, co najwyżej, stanowić przedmiot odrębnego postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów stosownie do przepisu art. 23f ust. 5 u.g.h. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne jego czynienie (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania wspomnianej jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. Toteż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Nie jest również uzasadniony podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w związku z późniejszym umorzeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier, a spowodowanego upływem czasu ważności rejestracji tego automatu. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w realiach sporawy jej istotą była kwestia ponoszenia kosztów badania kontrolnego omawianego automatu do gry, przeprowadzonego w okresie ważności rejestracji tego automatu. Zatem, późniejsze umorzenie postępowania głównego z powodu jego bezprzedmiotowości nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku poniesienia kosztów badania automatu do gier, który nie spełniał ustawowych wymogów. Z wymienionych przyczyn, podzielając zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.