II GSK 2246/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1446/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [A.] Sp. z o.o. w K. (określanej dalej także jako "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zwrócił się do spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., określanej dalej jako "u.g.h."). Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 9 lutego 2015 r. z negatywnym wynikiem badań wskazujących, że automat nie spełnia wymagań określonych w ww. ustawie. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu cofnął rejestrację wskazanego powyżej automatu do gier o niskich wygranych, a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], z uwagi na negatywną opinię jednostki badającej, obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, oraz art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii przez niewłaściwą jednostkę badającą. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., określanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 z późn. zm., określanego dalej jako "rozporządzenie MF"), utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wobec negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Organ stwierdził, że ww. Laboratorium spełnia również wymagania bezstronności i profesjonalizmu. Przedmiotowe badanie nie stanowiło dowodu z opinii biegłego, dlatego też nie było obowiązku powiadamiania strony o jego przeprowadzeniu. Organ wskazał, że uczestnictwa takiego nie przewidują także przepisy u.g.h. Koszty przeprowadzonego badania, którego wynik okazał się negatywny, ponosi podmiot eksploatujący automat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze spółka powtórzyła zarzuty sformułowane we wniesionym wcześniej zażaleniu, związane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i art. 129 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, a art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii przez niewłaściwą jednostkę badającą. W ocenie skarżącej okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu pozostaje ze spółką w licznych sporach, rzutuje negatywnie na bezstronność tego organu. Dlatego też skarżąca wnioskowała o zmianę podmiotu, który będzie przeprowadzał badania automatu. Skarżąca wskazała, że automat spełniał wymagania co do stawek za udział w grze i możliwych wygranych, posiadał pozytywną opinię techniczną z czasu rejestracji automatu, na podstawie której został dopuszczony do legalnego użytkowania i posiada nienaruszone plomby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., określanej dalej: "p.p.s.a."), wskazał, że zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji wskazał, że w zakresie problematyki proceduralnej, zgodnie z art. 8 u.g.h. znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosownie zaś do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. Należący do spółki ww. automat do gier o niskich wygranych na który wydane zostało poświadczenie rejestracji, poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej – Izby Celnej w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. W tej sytuacji zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. zaistniała przesłanka do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli skarżącą spółkę. Sąd I instancji wskazał, że wynik badania sprawdzającego stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje spółka. Jednoznaczna treść art. 23b ust. 5 u.g.h. wyraźnie też wskazuje, że w przypadku zaistnienia ww. przesłanki organ jest zobligowany wydać postanowienie obciążające kosztami badania podmiot eksploatujący automat. Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Sąd I instancji uznał, że podnoszony przez skarżącą zarzut braku bezstronności i profesjonalizmu jednostki badającej oraz wartości samej opinii przez nią sporządzonej nie mogły być badane w toku niniejszego postępowania, które ma charakter incydentalny. Oceny takiej, zdaniem Sądu, można dokonywać w postępowaniu głównym, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, w którym opinia jednostki badającej wykorzystana zostanie jako dowód w sprawie. Oceny tej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego, gdyż zagadnienie to nie jest związane z przedmiotem rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie istotny jest jedynie sam fakt wykonania badania i jego wyniku, od którego ustawodawca uzależnił wpadkowe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut uniemożliwienia spółce uczestniczenia w badaniu automatu, jako że w objętym kontrolą Sądu postępowaniu nie dokonywano merytorycznej oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego. Z powyższych przyczyn Sąd I instancji uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. W skardze kasacyjnej z dnia 27 lutego 2016 r. skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy – brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, 3. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, 4. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa, 5. art. 23 b ust. 5, art. 23 f u.g.h., a także art. 12 ust. 1 i 2 noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r., a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami, pomimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Na wstępie omówione zostaną zarzuty o charakterze procesowym, a następnie – zarzut materialnoprawny, wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Omawiany zarzut, wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na podstawie tego zarzutu nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym tj. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. str. 5 - 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie poprzez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Podkreślić należy, że strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i lakoniczne uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia również drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodu zaniechania odniesienia się do zarzutów skarżącej. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zasadnym wniosek, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy uzasadnienie to czyni zadość wymogom określonym w przywołanym przepisie. Należy też mieć na względzie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego. Zgodnie więc z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego ewentualne naruszenie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała, że braki uzasadnienia - które wymienia w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej - mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście odnoszącym się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podnieść należy bowiem, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących, zdaniem skarżącej, na obowiązek Sądu I instancji do uchylenia będącego przedmiotem kontroli judykacyjnej postanowienia w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego, analizę powyższych zarzutów należy połączyć z zarzutem ostatnim, posiadającym charakter materialnoprawny. Podkreślić należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Tak więc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 b ust. 5, art. 23 f u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011r. Nr 134, poz. 779), a także naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. 166, poz. 1360) wskazujące na brak kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego w zakresie badania automatów do gier. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. s. M. Sachajko s. M. Jagielska s. J. Zabłocka