II GSK 212/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 724/18 w sprawie ze skargi D.W., M.W. – wspólników [F.] s.c. D.W., M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza solidarnie od D.W. i M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 26 listopada 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 724/18, po rozpoznaniu skargi D.W. i M.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z [...] września 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżących. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wymierzył skarżącym – wspólnikom [F.] s.c. D.W., M.W. w P. karę pieniężną 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru zarejestrowanego w systemie monitorowania przewozu towarów pod wskazanym w decyzji numerem SENT poprzez nieuzupełnienie pola dotyczącego numeru zezwolenia drogowego. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 2 pkt 8 i 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 6 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: u.s.m.d.). W pouczeniu zamieszczonym w decyzji wskazano na prawo odwołania się do Dyrektora IAS w Białymstoku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji stwierdzając, że jest ono zgodne z prawem i oparte o właściwie ustalony stan faktyczny oraz należycie wyważony interes publiczny, a także interes podatnika. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę, w której domagali się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej jako: o.p.), wskazując, że zgodnie z tym przepisem odwołanie powinien rozpoznać Dyrektor IAS w Poznaniu – tj. organ właściwy ze względu na siedzibę podatnika, tj. skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Białymstoku wniósł o jej oddalenie wskazując, że kwestia zastosowania art. 221a § 2 o.p. nie została przesądzona w przypadku odwołań od kar pieniężnych nakładanych na postawie przepisów u.s.m.d. WSA w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że działanie Dyrektora IAS w Białymstoku dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 26 ust. 5 u.s.m.d., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Dlatego zdaniem sądu w sprawie znajduje zastosowanie art. 221a § 2 o.p., co oznacza, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów u.s.m.d. służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie – administracyjnego). Zasadą jest, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 o.p.). Skoro zatem skarżący prowadzą działalność gospodarczą na terenie województwa wielkopolskiego, to do rozpatrzenia ich odwołania właściwy był Dyrektor IAS w Poznaniu, mimo że z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zatem pouczył skarżących o prawie wniesienia odwołania do DIAS w Białymstoku W ocenie WSA działanie DIAS w Białymstoku dotknięte było zatem wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS w Białymstoku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., a także w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 u.s.m.d. i art. 221a § 2 o.p. poprzez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwe zastosowanie wyżej wymienionych norm prawnych i w konsekwencji błędne uznanie, że kontrolowana decyzja Dyrektora IAS była dotknięta wadą nieważności. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) zarządzenia z 12 kwietnia 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 7 czerwca 2022 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym zarzut kasacyjny wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.s.m.d. oraz art. 221a § 2 o.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności. Skarga kasacyjna jest zasadna, dlatego musiała prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ocenie NSA trafny jest zarzut podnoszący naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i przyjęcie, że decyzja Dyrektora IAS dotknięta była wadą nieważności. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 u.s.m.d. karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 tej ustawy nakłada decyzją naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Poza sporem pozostaje, że przepisy ustawy u.s.m.d. nie określają organu odwoławczego, a przepis powołanego wyżej art. 26 w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. W świetle stanowiska zaprezentowanego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spór prawny dotyczy prawidłowości interpretacji użytego w art. 26 ust. 5 u.s.m.d. zwrotu "stosuje się odpowiednio". Co do zasady za trafny uznać należy pogląd, że odpowiednie stosowanie przepisów ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może się okazać potrzebne. Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; opubl. OSNP 2002/13/301). Mając powyższe na uwadze, w ocenie NSA, nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że "odpowiednie" stosowanie o.p. uzasadnia przyjęcie, że z treści art. 17 § 2 oraz art. 221a § 2 o.p. należy wyprowadzić wniosek, że organem właściwym do rozpoznania odwołania strony skarżącej jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy z uwagi na miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W myśl art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 221a § 2 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem NSA "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 u.s.m.d. zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. – uznać należy za lex specialis względem tego unormowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 o.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu. Tak więc – jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 2050/18 – skoro art. 26 ust. 2 u.s.m.d. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów o.p. respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie u.s.m.d. według miejsca kontroli przewozu towarów. Zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 – to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej – wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 u.s.m.d. służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Dodać również należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na brak właściwości organu powinno mieć miejsce, gdy organ narusza właściwość wynikającą z treści przepisu, a nie wyznaczaną w drodze interpretacji, bo tylko w tym pierwszym przypadku można przyjąć, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za usprawiedliwiony i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który rozpozna skargę, uwzględniając powyższe wywody. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.