II GSK 1990/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 305/22 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2022 r. nr 1001-IOC.48.15.2021.4.KT w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. postanawia sprostować z urzędu inną oczywistą omyłkę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 305/22 w ten sposób, że w wierszu 17 w miejsce nr decyzji: "1001-IOC.48.15.2021.KT" wpisać: "1001-IOC.48.15.2021.4.KT"; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od "T." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 305/22, oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Spółka nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wystąpiła ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.; dalej: ustawa SENT) polegającego na uznaniu, że zgłoszenia w dostawie krajowej może dokonać podmiot, który realizuje przewóz towaru niezwiązany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy temu przewozowi nie towarzyszy dokument przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 3 ust 7 wspomnianej ustawy; 2. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 i ust. 2 i art. 2 pkt 7 ustawy SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), polegającą na uznaniu, że skarżąca była podmiotem wysyłającym, podczas gdy takiego przymiotu nie posiadała; 3. art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie, że wskazany przepis w zakresie możliwości złożenia wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma zastosowanie, mimo iż skarżąca nie występowała w przedmiotowej sprawie jako podmiot wysyłający, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.); B. Naruszenia przepisów postępowania tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art.145 § 1 pkt 1 lit. a); 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez wymierzenie skarżącej kary w oparciu o przepis, który w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może mieć zastosowania; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że skarżąca była podmiotem wysyłającym; 4. art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że przewóz własnego towaru niezwiązany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowany bez osłony dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust 7 ustawy SENT, nie miał związku z nielegalnym obrotem paliwa, do którego likwidacji ma służyć ustawa SENT, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 29 września 2022 r., uzupełniającym skargę kasacyjną oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu skarżąca powołała argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), ponieważ Skarżąca w piśmie z 29 września 2022 r. uzupełniającym skargę kasacyjną, oświadczyła, że zrzeka się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 156 § 1 p.p.s.a. Sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Sprostowania można dokonać na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 156 § 2 p.p.s.a. Jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). W sentencji kontrolowanego wyroku WSA w wierszu 17 błędnie wskazano nr zaskarżonej decyzji wskutek pominięcia cyfry: "4.". W wyroku WSA podano nr decyzji Dyrektora IAS "1001-IOC.48.15.2021.KT", podczas gdy w zaskarżonej decyzji widnieje jej nr: "1001-IOC.48.15.2021.4.KT". Uchybienie w pominięciu jednej cyfry w numerze zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS należało uznać za oczywistą omyłkę pisarską i dlatego konieczne było sprostowanie numeru ww. decyzji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 orzekł jak w pkt 1 sentencji. Wymaga wyjaśnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny ma swobodę co do zakresu przedstawienia ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których w sprawie nie stwierdził. Skuteczność takiego środka zależy od spełnienia przez stronę warunków określonych w art. 176 p.p.s.a., w tym zapisanego w § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Podstawy kasacyjne zostały określone w art. 174 p.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Kierując się powyższymi wytycznymi, w ocenie NSA, skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i klejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 z późn. zm.; dalej: ustawa SENT), za stwierdzone podczas kontroli drogowej w dniu 24 listopada 2020 r. na zjeździe z autostrady A2 w kierunku miejscowości E. naruszenie przez Spółkę, jako właściciela towaru, obowiązków związanych z drogowym przewozem 7.167 l oleju napędowego do jej siedziby w W. poprzez niezgłoszenie przewozu do rejestru i nieuzyskanie numeru referencyjnego SENT - stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji, podobnie jak organy administracji, nie podzielił stanowiska Strony, która będąc przewoźnikiem i odbiorcą z O. Sp. z o.o. 18.000 l oleju napędowego, wyładowała na budowie 10.833 l tego oleju, a pozostałą ilość oleju napędowego -7.167 l przewoziła do swojej bazy w W., bez zgłoszenia do rejestru SENT i uzyskania numeru referencyjnego, jak i bez dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, mimo wcześniejszego zgłoszenia do rejestru SENT przewozu ze spółki O. 18.000 l wspomnianego oleju napędowego - że nie była podmiotem wysyłającym i nie miała obowiązku zgłoszenia do rejestru SENT przewozu 7.167 l oleju napędowego jako niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie spółka nie kwestionowała, że nie sporządziła dokumentu przesunięcia międzymagazynowego na potrzeby przewozu własnego towaru (7.167 l oleju napędowego) niepodlegającego sprzedaży (s. 5 skargi kasacyjnej), przy czym uważała, że uchybienie obowiązkowi z art. 3 ust. 7 ustawy SENT nie podlega sankcji. Należy podnieść, że skarga kasacyjna spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej dokonuje oceny naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. W ocenie NSA niezasadne są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Pośród nich zarzutem o najdalej idącym skutku jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., co podniesiono w każdym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ujętych w pkt B ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Dodać należy, że naruszenie wspomnianego przepisu powiązano w ppkt 1.-3. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w ppkt 4. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a ppkt 1. także z art. 134 § 1 p.p.s.a., a w pozostałych zarzutach, tj. w pkt B ppkt 2.-4., z przepisami Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540). Co do zrzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z treści tego przepisu wynikają formalne warunki uzasadnienia wyroku (Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.). Naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd konstruuje uzasadnienie z pominięciem tych części, które ustawa określiła w tym przepisie. Oznacza to, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do kwestionowania merytorycznej zawartości uzasadnienia, zarówno co do ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za podstawę wyrokowania, jak i sposobu rozumienia podstawy prawnej orzekania. Jeżeli w tym zakresie sąd I instancji działa wadliwie, to ten rodzaj wad należy zwalczać zarzutami prawa materialnego lub procesowego stawianymi we właściwej podstawie kasacyjnej. Z kolei co do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybień spółka w skardze kasacyjnej nie zgłaszała. Wymaga także podkreślenia, że w sytuacji zgłaszania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ocena co do braku jego zasadności, a co za tym idzie skuteczności, nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; opubl., podobnie jak niżej cytowane orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to oznacza, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga - jak już wyjaśniono - uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi przede wszystkim do zarzutu ujętego w pkt B ppkt 1 petitum skargi, który w zasadzie jako jedyny spośród zarzutów zgłoszonych w pkt B dotyczy kwestii procesowych, należy wyjaśnić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera omówionego i zarazem koniecznego elementu, co tylko potwierdza wniosek o braku skuteczności zarzutu kasacyjnego z pkt B ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pkt B uważała, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast braku zastosowania tej podstawy uchylenia wyroku przez WSA spółka upatrywała w naruszeniu przepisów postępowania, czy to uregulowań p.p.s.a. (ppkt 1), czy też przepisów Ordynacji podatkowej (ppkt 2-3). Jedynie w pkt B ppkt 4 naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powiązała z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (sąd uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Z zarzutów w pkt B ppkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie nie zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych, ale do zakwestionowania ich subsumpcji pod zastosowane przez organ i następnie przez WSA przepisy prawa materialnego, co powinna uczynić w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto spółka nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej i prawdopodobieństwa istotności skutków ich naruszenia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej, co należy podkreślić, oparte jest w istocie na problematyce materialnej, gdyż odnosi się do spełnienia przesłanek nałożenia kary lub rozumienia warunków odstąpienia od jej nałożenia. Problematyka ta nie jest zagadnieniem procesowym, co w konsekwencji oznacza, że zarzuty są stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej, przy czym zostały też zgłoszone w pkt A petitum. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania, zgłoszonych w pkt A ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej , także należało uznać je za niezasadne. Organy obu instancji, a za nimi WSA prawidłowo przyjęli, że spółka, będąc podmiotem wysyłającym, przed rozpoczęciem przewozu 7.167 l oleju napędowego, nie przesłała do rejestru zgłoszenia i nie uzyskała numeru referencyjnego SENT, jak i nie wystawiła także dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wspomnianego towaru, co skutkowało nałożeniem kary 20.000 zł na podstawie art. 21 ust.1 ustawy SENT. Przed oceną zgłaszanych uchybień należy zauważyć, że w myśl art. 1 ustawy SENT określa ona m.in.: zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu" (pkt 1); obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi (pkt 1a). Z kolei w art. 3 ust. 1 ustawy SENT zawarto, że system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi (dalej: system SENT), w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Pojęcie "przewozu" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ww. aktu jako przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Zatem z powołanych uregulowań wynika zasada, że w systemie SENT powinny znaleźć się dane o każdym przewozie towarów uznanych za paliwa opałowe (według definicji z art. 2 pkt 5a ww. ustawy), w tym ich przeładunku i rozładunku. Środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT jest m.in. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, w którym, zgodnie z ust. 4 pkt 1, gromadzone są także dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach. Zasady realizacji obowiązku przesłania zgłoszenia do ww. rejestru reguluje art. 5 ustawy SENT, który w ust. 1 mówi, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, a w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Elementy, które powinno zawierać zgłoszenie w przypadku dostawy towarów określa art. 5 ust. 2 ww. ustawy. Zatem w art. 5 ust. 1 ustawy SENT nałożono na podmiot wysyłający, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, obowiązek co najmniej przesłania zgłoszenia do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego SENT. Wyłączenie spod obowiązku podlegania systemowi monitorowania przewozu i obrotu, a tym samym również zgłoszenia do rejestru SENT wprowadza art. 3 ust. 7 ustawy SENT, według którego nie podlega temu obowiązkowi przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę (a), adres zamieszkania albo siedziby (b); 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia., Zatem mając na uwadze treści powołanych przepisów, tak w zakresie obowiązków podmiotu wysyłającego konieczności zgłoszenia do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, jak również wyjątku od obowiązku zgłoszenia do rejestru – przesunięcia międzymagazynowego, potwierdzonego prawidłowo sporządzonym dokumentem, należy przyjąć zasadę, że w przypadku każdego przewozu, podmiot faktycznie wysyłający towar ma obowiązek przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać numer referencyjny SENT, a tylko w przypadkach wyszczególnionych w ustawie, jak w art. 3 ust. 7 ustawy SENT może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Według ostatniego powołanego przepisu nie jest wystarczające, że przewóz towarów nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż musi przewożonym towarom towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów (por. wyroki NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 194/21; 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 767/19). Nie zmienia tego stanowiska odwołanie się przez skarżącą do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – jako czynność opodatkowana – odpłatna dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy), co oznacza, że do uznania, iż miała miejsce dostawa towarów jest wystarczające, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2022r., sygn. akt II GSK 2417/21). W konsekwencji, Sąd I instancji, podobnie jak organy, bez naruszenia prawa ocenił, że skarżąca spółka jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy SENT. Zatem, w przypadku przewozu 7.167 l oleju napędowego, spółka – jako podmiot wysyłający - była zobowiązana przed jego rozpoczęciem do przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego, a czego bezspornie nie uczyniła. Nie wypełniła więc obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. W trakcie przewozu nie dysponowała dokumentem, który spełniałby wymagania z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, a który wyłączałby obowiązek z art. 5 ust. 1 cyt. aktu. Konsekwencją niewypełnienia obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT było nałożenie na spółkę kary na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty zgłoszone w pkt A ppkt 1, 2 petitum skargi kasacyjnej. W tej sytuacji miał zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Należy podkreślić, że organy badały czy wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od nałożenia kary, określone w tym przepisie i stanowisko organów zostało podzielone przez WSA. Zaznaczyć trzeba, że przepis 21 ust. 3 ustawy SENT do jego zastosowania nie wymaga wniosku strony. Oznacza to, że niezasadny okazał się zarzut z pkt A ppkt 3. Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, przewidziana w art. 21 ust. 3 ww. ustawy, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 283/20 i II GSK 519/20). Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty postępowania kasacyjnego składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za wniesienie i sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, który nie występował przed Sądem I instancji.