II GSK 194/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. w T., L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 121/22 w sprawie ze skargi U. w T., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.134.2021.BS w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. w T., L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., III SA/Gl 121/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. z siedzibą w T., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lipca 2019 r. użytkownik systemu SENT I. I. przesłała do rejestru zgłoszenie dotyczące przewozu towaru określonego jako "[...]" o kodzie CN 2710 w ilości 21 295,93 kg. Zgłoszenie zostało przyjęte tego samego dnia o godz. 16.17 i uzyskało numer referencyjny [...]. W zgłoszeniu jako podmiot wysyłający wskazano spółkę U., natomiast jako podmiot odbierający przedsiębiorstwo A. W polu "informacje o przewoźniku,, wprowadzono dane adresowe spółki U., [...],[...] T., L., VAT UE: [...]. Na przedmiotowe zgłoszenie została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o jej nałożeniu przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. W komunikacie tym organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem w Oddziale Celnym w G. celem przeprowadzenia czynności kontrolnych. W treści dokumentu Spółka została pouczona o sankcjach przewidzianych w przypadku niewykonania obowiązków wynikających z art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej - ustawa SENT). Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przekazania stosownych wyjaśnień i dokumentów, które można uznać za dowody wykonania obowiązku nałożonego na przewoźnika. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki poinformował, że: "(...) mój mocodawca nie jest stroną w sprawie. Nie był bowiem przewoźnikiem towaru zgłoszonego za numerem [...] wykonującym przewóz tego towaru. Według wiedzy U. przewoźnikiem wykonującym przewóz zgłoszonego pod ww. numerem była spółka prawa [...] U. z siedzibą Ż. [...], [...], kod przedsiębiorstwa [...], [...] i na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia tego przewozu, jako że ten podmiot był przewoźnikiem faktycznym zgodnie z art. 2 pkt 8 i art. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (...)". Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT, a decyzją z dnia 24 maja 2021 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niedopełnienia przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT poprzez nieprzedstawienie środka transportu w dacie zakończenia przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] w wyznaczonym oddziale celnym urzędu celno - skarbowego w celu przeprowadzenia kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - DIAS), decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako niezasadne DIAS ocenił twierdzenia skarżącej Spółki, zgodnie z którymi obowiązkom wynikającym z ustawy SENT podlegała spółka U. H. T., jako przewoźnik umowny i rzeczywisty organizator przewozu. Powołał się w tym zakresie na ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że firma spedycyjna "U. H. T." zleciła przewóz [...] podwykonawcy - firmie U. i to ona była odpowiedzialna za zgłoszenie SENT. Dodatkowo spedytor przesłał kopię, wskazanego w zgłoszeniu [...], dokumentu CMR nr [...], na którym w polu 16 (przewoźnik) figuruje pieczątka U. [...], [...] T., L., VAT UE: [...], natomiast w polu 24 pieczątka A., potwierdzająca dostarczenia towaru do odbiorcy. Ponadto spedytor nadesłał zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. dla U. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. zwrócił się do U. prośbą o nadesłanie dokumentów potwierdzających, że przewóz produktu pod nazwą [...], przypisany do kodu CN 2710 w ilości 21295,93 kg został wykonany przez ten podmiot oraz wskazanie numeru zgłoszenia SENT oraz dokumentu przewozowego CMR, który towarzyszył ww. przesyłce. Korespondencja wróciła jednak do siedziby tego organu z adnotacją poczty "Nieznany". Jednocześnie dokonano sprawdzenia w bazie Potwierdzenia numeru VAT ([...]) numeru identyfikatora VAT UE: [...]. Dla wskazanego numeru pojawił się komunikat: Nieważny numer VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie UE. Nadto Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów Izby Administracji Skarbowej w Z. poinformował, że z czynności podjętych przez administratora systemów PUESC oraz SENT wynika, że osobą, która zarejestrowała zgłoszenie [...] była: I. I. Email: [...], obywatelstwo: L. Zdaniem organu odwoławczego ww. adres emaila wskazuje, że jest to adres skarżącej Spółki. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy uznał, że przewoźnikiem w tej sprawie w rozumieniu ustawy SENT jest skarżąca Spółka, która faktycznie dokonała przewozu, czyli przemieszczenia towaru. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skuteczności nałożenia na przewoźnika obowiązku stawienia do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że wraz z wygenerowanym automatycznie numerem referencyjnym zgłoszenia przewoźnik otrzymał - zgodnie z art. 12a ust. 3 SENT - wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym w wezwaniu miejscu. Jak wynika z formularza zgłoszenia, wezwanie stanowiło element tego formularza, jest sporządzone w trzech językach (polskim, angielskim i rosyjskim), wskazuje numer referencyjny zgłoszenia, którego dotyczy, zawiera pouczenie o możliwości przyspieszenia czynności kontrolnych przez zgłoszenie się pod wskazany adres, jak również zawiera pouczenie o karze pieniężnej w przypadku niewykonania obowiązku stawienia się do kontroli. Skoro wezwanie jest przesyłane wraz z numerem referencyjnym, to osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest wezwanie, to również i do odebrania tego wezwania. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z instrukcją rejestracji PUESC dostępną na stronie internetowej https://puesc.gov.pL/sent, zgłaszający przewoźnicy powinni posiadać podstawowy poziom dostępu do PUESC; uwierzytelnienie osoby na PUESC polega na podaniu loginu i hasła; konto może założyć osoba fizyczna np. właściciel firmy, organ spółki lub pracownik przewoźnika, która wykonuje czynności tylko w tzw. "kontekście własnym". Oznacza to, że dokonujący zgłoszenia działał w imieniu skarżącej Spółki będącej przewoźnikiem wrażliwych towarów. Z kolei przewoźnik ponosi odpowiedzialność za działania osób, którymi się posługuje przy wykonywaniu zadań. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie wykazała, aby w przypadku kontrolowanym w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja dokonania zgłoszenia przez osobę niepozostającą z nią w żadnym związku. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust.3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, ale uznając, że nie zachodziły przesłanki odstąpienia uzasadnione ważnym interesem społecznym lub ważnym interesem przewoźnika. Zaakcentował przy tym, że Spółka ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie oceny aktualnej sytuacji finansowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie wykazała także żadnych przesłanek wskazujących na istnienie jej ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W niniejszej sprawie nie występują okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania Spółki, które uniemożliwiałyby przeprowadzenie kontroli. Nieprzedstawienie do kontroli towaru wrażliwego i obarczonego ryzykiem nadużyć nie jest uchybieniem mogącym być stawianym na równi np. z nieuzupełnieniem pola numeru licencji przy niekwestionowanym fakcie jej posiadania stwierdzonym podczas kontroli drogowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej - p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie naruszył przepisów prawa. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut o naruszeniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Wskazał, że przepisy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy SENT dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą. Niezależnie od tego, brak było podstaw do stosowania tej regulacji w niniejszej sprawie - nie było bowiem kontroli od zakończenia, której rozpoczynałby się bieg sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, kontrola, o której stanowią przepisy ustawy SENT, tj. art. 13 i następne, z której sporządza się protokół, dotyczy kontroli przewozu towaru prowadzonej "w terenie" poprzez sprawdzenie, czy przewóz wykonywany jest zgodnie ze zgłoszeniem i dlatego dotyczy: uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy SENT, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 13 ust. 1 ust. 2). Sąd nie podzielił również zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że obowiązek przedstawienia do kontroli środka transportu wraz z towarem nie został skutecznie nałożony. Tryb doręczania tego zobowiązania wynika z przepisów ustawy SENT. Zgodnie z art. 12a ust. 1 tej ustawy, wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o którym mowa odpowiednio w ust.3 albo 4, przesyłane jest wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Przesłanie jest informacji następuje z wykorzystaniem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Nie jest wątpliwym w sprawie, że właśnie tak zachował się organ I instancji. Słusznie przy tym wywodzi organ odwoławczy, że osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest wezwanie, to również i do odebrania tego wezwania. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w zacytowanym przez DIAS wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 225/21, zgodnie z którym - wobec treści art. 12a ust. 1 i konstrukcji formularza zgłoszenia - nie ma potrzeby poszukiwania odrębnych podstaw prawnych do legitymizowania osoby dokonującej zgłoszenia także do odebrania wezwania do kontroli. Automatyczność procesu rejestracji zgłoszenia, nadawania numeru referencyjnego i informowania o tym numerze wraz z wezwaniem, verba legis przesądza o tym, że pracownik uprawniony do zgłoszenia jest uprawniony do odebrania numeru referencyjnego i wezwania. Wąskie pojmowanie upoważnienia do zgłoszenia (literalnie jako wyłącznie "upoważnienie do złożenia niniejszego zgłoszenia w imieniu i na rzecz podmiotu zobowiązanego" - vide treść pozycji 12 zgłoszenia) oznaczałoby nie tylko wykluczenie otrzymania wezwania, ale i wykluczenie uprawnienia do odebrania numeru referencyjnego. Z kolei jak trafnie zauważył organ odwoławczy, Spółka nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja dokonania zgłoszenia przez osobę niepozostającą z nią w żadnym związku. Osobą, która zarejestrowała zgłoszenie [...] była: I. I. Email: [...], obywatelstwo: L. W ocenie Sądu I instancji, wbrew stanowisku Spółki, organy prawidłowo zastosowały także podstawę prawną ukarania w zakresie nieprzedstawienia środka transportu do kontroli i określiły wysokość kary (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Sąd nie miał wątpliwości, że w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z pkt 9 ustawy SENT była skarżąca Spółka, która faktycznie dokonała przewozu, czyli przemieszczenia towaru. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność przekazania przewozu do dalszego podwykonawstwa nie została w żadnej sposób wykazana. Organ w tym zakresie nie pozostawał zaś bezczynny zwracając się o wyjaśnienia zarówno do spedytora, jak i do U., których wynik nie pozwalał na akceptację stanowiska skarżącej. Odnosząc się natomiast do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 22 ust 3 ustawy SENT, według Sądu, stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości i podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, a to art. 151 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 26 ust. 5 i art. 13 ust. 7 ustawy SENT w zw. z art. art. 290 § 1 i § 6 oraz 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie iż pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] grudnia 2019 r., doręczone Spółce w dniu 20 grudnia 2019 r. nie było protokołem z kontroli braku wykonania obowiązku poddania się kontroli drogowej wynikającego z art. 12a ust.1 ustawy SENT i w konsekwencji od dnia doręczenia tego pisma nie biegł termin przedawnienia karalności wynikający z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także wadliwego uznania w wyniku błędnej wykładni, iż protokół z kontroli opartej o ustawę SENT sporządza się wyłącznie w sytuacji wskazanej w art. 13 ust. 7 ustawy SENT, co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 290 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. prawa materialnego, a to art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię, polegająca na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, w sytuacji gdy z przepisów procesowych, a to z art. 151 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, którego przedmiotem są prawa lub obowiązki podmiotu administrowanego, w konsekwencji wadliwe zastosowano art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT; 3. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd, jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Formułując takie zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, podniesiono w niej bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów zgłoszonych w petitum 1 skargi kasacyjnej, Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 26 ust. 5 i art. 13 ust. 7 ustawy SENT w zw. z art. art. 290 § 1 i § 6 w kontekście wykazania, że doszło do naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą - art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Finalnie jednak linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej - w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiadając się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, wskazuje, że w konsekwencji tego, okolicznością prawnie irrelewantną jest charakter pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] grudnia 2019 r., doręczonego Spółce w dniu 20 grudnia 2019 r. Nawet gdyby przyjąć, jak tego chce skarżąca kasacyjnie, iż pismo to stanowiło protokół z kontroli braku wykonania obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli, data doręczenia pisma nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mógł wywołać oczekiwanego rezultatu zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy SENT definiuje, że pod pojęciem przewoźnika należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania, że przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT w rozpoznawanej sprawie była skarżąca Spółka. Wobec powyższego zasadnie to Spółka została adresatem wezwania, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy SENT. Jak bowiem wynika z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, w ramach analizy ryzyka organ może skierować do przewoźnika wezwanie do przedstawienia środka transportu do kontroli w określonym czasie i miejscu, co precyzuje art. 12a ust. 3 ustawy. Zawiadomienie o tym przesyłane jest wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Z powołanych przepisów wynika zatem wprost, że zawiadomienie zostanie przesłane m.in. razem z numerem referencyjnym. Skarżąca kasacyjnie bezzasadnie zatem, bo w oderwaniu od treści ww. przepisu, twierdzi, że obowiązek przedstawienia środka transportu do kontroli wynikać powinien z decyzji administracyjnej, doręczonej zgodnie z art. 151 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wyniku objęcia dyrektywą kontrolną, prawidłowo wygenerowano zgłoszenie zawierające wystosowane do przewoźnika, na podstawie art. 12a ust. 1 i 3 ustawy SENT, wezwanie do przedstawienia środka transportu w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanego najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Osobą, która dokonała zgłoszenia [...] była: I. I. Email: [...], obywatelstwo: L. Osoba ta wraz z wygenerowanym automatycznie numerem referencyjnym zgłoszenia otrzymała, jako osoba upoważniona do dokonania zgłoszenia przez przewoźnika, wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym miejscu. Jak wynika z formularza zgłoszenia, wezwanie stanowi element tego formularza, jest sporządzone w trzech językach (polskim, angielskim i rosyjskim), wskazuje numer referencyjny zgłoszenia, którego dotyczy, zawiera pouczenie o możliwości przyspieszenia czynności kontrolnych przez zgłoszenie się pod wskazany adres, jak również zawiera pouczenie o karze pieniężnej w przypadku niewykonania obowiązku stawienia się do kontroli. Skarżąca kasacyjnie nie zaprzeczyła skutecznie, aby osoba dokonująca zgłoszenia była jej pracownikiem, kwestionując natomiast upoważnienie do odbioru wezwania do poddania się obowiązkowi przedstawienia środka transportu i towaru do kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skoro zgłoszenie SENT zostało dokonane przez osobę upoważnioną w imieniu Spółki, to także otrzymane przez nią zwrotnie powiadomienie wraz z numerem referencyjnym dotarło do przewoźnika, który ponosi skutki działań i zaniechań własnych pracowników. Z art. 12a ust. 1 ustawy SENT wynika, że wezwanie jest przesyłane wraz z numerem referencyjnym. Osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być więc uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest także wezwanie do kontroli, to również i do odebrania tego wezwania. Jak już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 12a ust. 1 ustawy SENT i konstrukcji formularza zgłoszenia, nie ma potrzeby poszukiwania odrębnych podstaw prawnych do odrębnego legitymizowania osoby dokonującej zgłoszenia, jak i do odebrania wezwania do kontroli, tym bardziej, że następuje to w jednym kroku i immanentną cechą zgłoszenia jest otrzymanie zwrotnie numeru referencyjnego wraz z towarzyszącymi mu powiadomieniami. Automatyczność procesu rejestracji zgłoszenia, nadawania numeru referencyjnego i informowania o tym numerze wraz z wezwaniem, przesądza o tym, że osoba uprawniona do zgłoszenia jest uprawniona także do odebrania numeru referencyjnego i wezwania. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy SENT, przesłanie, uzupełnienie i aktualizacja zgłoszenia (...) przez przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego oraz podmiotu nabywającego pociągają za sobą skutki dla reprezentowanego. Nie zachodzi więc w sprawie "pasywne" otrzymanie przez przewoźnika wytworzonego przez organ wezwania do poddania się kontroli. Strona zobowiązana jest korzystać z systemu dokonywania zgłoszeń udostępnionego właśnie w tym celu. Sposób otrzymywania powiadomienia wynika zatem z funkcjonalności systemu, którą strona musi zaakceptować. Budowanie teorii o potrzebie odrębnego upoważnienia do dokonania zgłoszenia i odebrania powiadomienia o konieczności poddania się kontroli, jest sprzeczne z art. 12a ust. 1 ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., II GSK 645/21, Lex nr 3744439). Konsekwencją stwierdzenia, że skarżąca kasacyjnie, mimo prawidłowego wezwania, nie przedstawiła środka transportu wraz z towarem do kontroli, musiało być podjęcie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez organ, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd I instancji, jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut ten jest chybiony. Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i ust. 4 ustawy SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Jednak ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy. Analiza ww. przesłanek stanowi pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, będąca składową sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie. Przesądzenie istnienia tych przesłanek daje dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów (zawartych w art. 26 ust. 3 ustawy) odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie daje podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do kondycji finansowej (ekonomicznej) przewoźnika. Jednak stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia zawsze wymagać będzie, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może umknąć istotny fakt, że przewożony towar stanowił towar wrażliwy, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy SENT uniemożliwiało w zasadzie całkowicie spełnienie celów ustawy. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt. II GSK 220/20, zgodnie z którym "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". Mając zatem na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. Jako że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).