II GSK 1902/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 101/18 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. r., sygn. akt III SA/Po 101/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w ujawnili w lokali "[...]" w P. przy ul. [...] znajdujące się w miejscu ogólnodostępnym urządzenia o nazwie HOT SPOT nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr [...]. Funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymentalne gry na tych automatach, które wykazały, że urządzane na nich gry mają charakter gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalono, że władającym lokalem na podstawie umowy najmu-dzierżawy była Skarżąca, która za wynajem 3 m2 powierzchni pod automaty płaciła czynsz w wysokości 1 400 zł miesięcznie. Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nałożył na A. Sp. z o.o. karę pieniężna w wysokości 36000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych {tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę na tę decyzję odwoławczą wniosła A. Sp. z o.o. WSA w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), w pierwszej kolejności przytoczył dokonane w sprawie ustalenia faktyczne organów, uznając, że zostały dokonane prawidłowo. Uznał za prawidłowe ustalenie, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Sąd I instancji stwierdził, że skoro Skarżąca nie prowadziła wcześniej działalności zgodnie z ustawa o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r., a więc na podstawie koncesji lub zezwolenia, to nie miał do niej zastosowania art. 4 ustawy z 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 1201). WSA uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800). WSA uznał, że organy administracji były uprawnione do czynienia ustaleń odnośnie charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu pierwotnym poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że urządzającym gry w rozumieniu tych przepisów jest każdy podmiot aktywnie uczestniczący w procesie urządzania gry i ją umożliwiający, bez względu na to w czyim imieniu, na czyj rachunek i na czyje ryzyko działalność w zakresie gier na automatach jest prowadzona; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wszystkie w brzmieniu pierwotnym, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu pierwotnym dopuszczalna jest samodzielna ocena przez organ charakteru gry w oparciu o dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, gdy tymczasem materia ta jest zastrzeżona dla Ministra Finansów i wymaga formy decyzji tegoż organu; 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych zmieniającej w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu nadanym tą ustawą w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu pierwotnym, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sad pierwszej instancji, że przewidziany w art. 4 ustawy nowelizującej u.g.h. okres dostosowawczy do wymagań wprowadzonych tą ustawą obejmuje wyłącznie podmioty, które w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej u.g.h., tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia; 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 106 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności, czy za ten sam czyn nałożona została kara na inny podmiot, a jeżeli tak, to niewyjaśnienie, jaki wpływ ma ta okoliczność na odpowiedzialność Skarżącej, w szczególności, czy nałożenie takiej kary na inny podmiot nie wyklucza możliwości ustalenia, że Skarżąca jest urządzającym grę; co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, ponieważ ewentualne ustalenie, że odpowiedzialność innego podmiotu wyklucza lub ogranicza w stanie faktycznym sprawy odpowiedzialność skarżącej, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 ppsa., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione z następujących przyczyn: Zarzut podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt II GPS 1/16, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, z której wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle powołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie omawianej regulacji, konsekwentnie przyjmuje (por. wyroki z: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1425/17; 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 59/19; 26 września 2018 r, sygn. akt II GSK 633/18, 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1172/17), że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę urządzającego gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16; 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 310/17). Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki materialne" (por. https://sjp.pwn.pi/sjp/urzadzic:2533410.html) "Urządzanie" to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpoznawanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego badanej sprawy wyraziło się to w podjęciu działalności, na podstawie zawartej [...] kwietnia 2015 r. "umowy najmu-dzierżawy". Jak wskazały organy i zaakceptował Sąd I instancji, rola Skarżącej nie polegała tylko na wynajęciu powierzchni, ale na stałym nadzorowaniu lokalu i znajdujących się w nim automatów, zgłaszaniu usterek, wypłacania wygranych. Bez wykonywania tych obowiązków, urządzanie gier na przedmiotowych automatach nie byłoby możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając przedstawione rozumienie urządzanie gier, należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana, jako prawidłowa przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew stanowisku skarżącej, dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli Skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalająca na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumcji, były prawidłowe. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca, formułując zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, powołała się na podstawę kasacyjną wymienioną w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. i podjęła wyłącznie próbę podważenia prawidłowości podejścia Sądu I instancji do wykładni i zastosowania w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skarżąca nie zarzuciła natomiast Sądowi I instancji zaakceptowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w tym zakresie, to jest co do uznania skarżącej za urządzająca gry na automatach. Skoro skarga kasacyjna wymienionych kwestii nie podnosił (nie stawia np. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, a także właściwych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach), to również Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do tego, aby się do nich odnosić. Zwłaszcza, że konsekwencją zasady ustanowionej w art. 183 § 1 ppsa, o której mowa była na wstępie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu modyfikować treści zarzutów skargi kasacyjnej lub ich uzasadnienia, gdyż nie może za stronę wyznaczać zakresu i kierunku weryfikacji wyroku sądu administracyjnego I instancji, dokonywać konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej poprzez ich uściślanie lub korygowanie w inny sposób, czy też w końcu zastępować stronę wnoszącą skargę kasacyjną we wskazywaniu naruszenia prawa, którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2764/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2533/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2074/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 548/15). W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Postawiony w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 1 w związku żart. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa odnosi się wyłącznie do kwestii niewyjaśnienia, czy nałożenie kary na inny podmiot nie wyklucza odpowiedzialności Skarżącej i uznania jej za urządzającego gry na automatach. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nawiązując do wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego w tej części, która dotyczy możliwości nakładania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na każdy z podmiotów współuczestniczących w urządzaniu gier na automatach za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący zaniechania wyjaśnienia okoliczności, czy za ten sam czyn nałożona została kara na inny podmiot, a jeżeli tak, to jaki wpływ ma ta okoliczność na odpowiedzialność skarżącej z tytułu urządzania gier na spornych automatach. Brak ustaleń co do tego, czy kara za urządzanie gier na tych samych automatach była nałożona na inny podmioty, nie miał wpływu na wynik sprawy, to jest na przypisanie Skarżącej roli urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a także związany z nim zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry". Sąd I instancji nie uchybił również tym przepisom ustawy o grach hazardowych, których naruszenie strona zarzuca w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu, ani o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, Skarżąca pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 tej ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h jest chybione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). W odniesieniu do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 3 września 2015 r, prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r." Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem u.g.h. i mają na celu złagodzenie uciążliwości związanych ze zmianami u.g.h dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. W związku z tym należy podzielić stanowisko Sądu Najwyższego przyjęte w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16, zgodnie z którym nie może ulegać wątpliwości, już na gruncie wykładni językowej, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy zmieniającej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 -3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach u.g.h. (por. również np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 3690/17; 21 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3409/16, 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1172/17). Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdował zatem zastosowania do Skarżącej, która nie prowadziła działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając stosowne zezwolenie. Nie będąc adresatem wymienionego przepisu prawa, skarżąca nie mogła więc zasadnie oczekiwać, że określony tym przepisem okres dostosowawczy będzie miał zastosowanie również w odniesieniu do niej oraz twierdzić, że brak uwzględnienia (wobec niej) konsekwencji wynikających z tego przepisu stanowi naruszenie prawa. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu sporządził w terminie określonym wart. 179 ppsa odpowiedź na skargę kasacyjną.