II GSK 1852/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 645/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2020 r. nr 3001-IOA.4246.64.2019.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 21 lutego 2019 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 72.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...], poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: ppsa). Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa o COVID) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano; 2. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej op) to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego II instancji, w sytuacji, gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu; 4. art. 3 ppsa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), a to przez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd I instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh, w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165b § 1 op oraz w zw. z art. 8 i 91 ugh, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przez brak uchylenia kwestionowanej decyzji i decyzji poprzedzającej mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego, co ma postać uznania za urządzającego gry na automatach takiego podmiotu, który owych gier z całą pewnością nie urządzał, gdyż nie przejawił jakiejkolwiek takiej aktywności, która pozwoliłaby przypisać mu tego rodzaju działalność; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: kpa) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry. Przed odniesieniem się do zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na powyższe NSA nie uznał za zasadny zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Przede wszystkim bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tego przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 ppsa (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 ppsa jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga - jak powyżej wyjaśniono - uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w sposób jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ppsa, na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynik sprawy. Jakkolwiek jest ono treściowo rozbudowane (s. 4 - 7), to jednak nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Należy podkreślić w tej mierze, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). W tej zaś mierze nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Ze stanowiącej wykonanie tej zapowiedzi konstytucyjnej ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że na jej gruncie ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 ppsa należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy o COVID jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości jawi się więc również jako nakaz (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 867/21; dostępny w CBOSA). Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a kpa, który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa kpa, autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych (niewyszczególnionych) przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 165b § 1 op. w związku z art. 8 i art. 91 ugh, polegający na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrolowano podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 ugh, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 ugh., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należy uznać zarzuty przedstawione w punktach 2-5 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, kontrolowany wyrok Sądu I instancji zawiera trafne wyjaśnienie kwestii odnoszące się do zmian materii prawnej w zakresie kar pieniężnych uregulowanych w ustawie o grach hazardowych. W ocenie skarżącej zmiany te spowodowały, że organ II instancji działał bez podstawy prawnej, oparł swoje rozstrzygnięcie o nieistniejące przepisy prawa, zaś Sąd I instancji zadziałał prawotwórczo. Twierdzenia te są niezasadne. Na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie ma wątpliwości, że w dniu kontroli obowiązywał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Nie ma też sporu, że w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ugh. nadal obowiązywał. Nie budzi też wątpliwości, że w chwili nakładania kary miał inną treść. Jednak z tego faktu nie można wyprowadzić wniosku, że brak jest podstawy prawnej do ukarania. Pojawia się tu inny problem, to znaczy na podstawie jakich przepisów ma być wymierzona kara. Sąd I instancji w pełni zasadnie oraz bez naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą jako naruszone, przyjął, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest zgodna z prawem. Przede wszystkim podnieść należy, że w uchwale z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzję administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a reguła ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład siedmiu sędziów NSA wyjaśnił w podjętej uchwale, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku natomiast decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Aprobując w pełni przywołany pogląd prawny należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należy więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji, w tym zwłaszcza w związku z potrzebą wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku przesłanek naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W konsekwencji powyższego należy więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie - i który prawidłowo uwzględnił, jak w pełni zasadnie ocenił to również Sąd I instancji - był właściwym stanem prawnym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn; zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. - co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi 13 października 2016 r., ujawniającymi zamknięty w tej dacie stan faktyczny - to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organy powinny stosować przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu; zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że konsekwencją zmian wprowadzonych do ustawy o grach hazardowych przywołaną nowelą, z całą pewnością nie była depenalizacja zachowania polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest również ich urządzanie na automatach poza kasynem gry (por. w tej mierze również uchwała w sprawie II GPS 1/16). Za niewątpliwy należy również uznać wniosek, że ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., gdy chodzi o wysokość sankcji administracyjnej nakładanej na jej podstawie za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, jest również względniejsza w relacji do stanu prawnego ukształtowanego nowelą z 15 grudnia 2016 r., na gruncie którego wskazane zachowanie również podlega karze administracyjnej. Jest to oczywiste, gdy zestawić art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. z - obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. - treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest bowiem z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, owych gier z całą pewnością nie urządzała, gdyż nie przejawiła jakiejkolwiek takiej aktywności, która pozwoliłaby przypisać jej tego rodzaju działalności. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie, czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza, ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16, z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 353/17). Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, że spółka czynnie uczestniczyła w organizowaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w K. Spółka zatrudniała czterech pracowników, pracujących na zmiany w systemie 12 godzinnym, którzy rozmieniali banknoty na drobne pieniądze klientom grającym na automatach. Słusznie też organy wywiodły z analizy umowy z 7 stycznia 2016 r., że skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów. Zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia skarżącej dotyczące podmiotu urządzającego gry na automatach są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Spółka nie wyjaśniła, na jakiej podstawie i komu udostępniła cześć lokalu oraz umożliwiła wstawienie do niego sześciu automatów do gry. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).